Sentenza del 10/06/2015 n. 11994 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento per il 2001, con cui erano state richieste maggiori IRPEG e IRAP. BLEU aveva impugnato la decisione della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo del 17 novembre 2011, che aveva confermato la legittimità dell’accertamento. In Cassazione la società ha articolato sette motivi: nullità della notifica; illegittimità del PVC perché sottoscritto da un solo verificatore e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; errata determinazione del periodo d’imposta ai sensi dell’art. 90 TUIR; violazione della disciplina antielusiva dell’art. 37-bis del DPR 600/1973, in particolare per mancato invito a fornire chiarimenti; omessa pronuncia e mancata allegazione di documentazione richiamata nell’avviso, asseritamente proveniente dalle autorità statunitensi; vizio di motivazione sulla ricostruzione dei fatti e delle operazioni; mancata applicazione dell’esimente dalle sanzioni per obiettiva incertezza normativa. La pretesa, secondo la ricostruzione della CTR, si fondava sull’inesistenza oggettiva delle operazioni con Liberty LLC e Niwon LLC, sull’indeducibilità di costi non inerenti e sull’esenzione IVA dell’apporto di capitale in esecuzione di un contratto di associazione in partecipazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato ritenuto manifestamente infondato: la notifica aveva raggiunto il suo scopo, perché l’avviso era stato consegnato il 6 ottobre 2008 e la società aveva proposto ricorso tempestivo; le carenze della relata non rendevano invalido l’accertamento. Sul secondo motivo, la Corte ha riconosciuto errata la motivazione della CTR secondo cui la riproduzione del PVC nell’avviso avrebbe neutralizzato un’eventuale nullità, ma ha confermato il rigetto della censura: la sottoscrizione del verbale da parte di uno solo dei verificatori autorizzati è sufficiente, non essendo prescritto un esercizio congiunto dei poteri. Il terzo e il quarto motivo sono stati dichiarati inammissibili per difetto di autosufficienza: la società non aveva indicato le prove del diverso periodo d’imposta né trascritto gli atti necessari a verificare la doglianza sull’art. 37-bis; inoltre, la CTR aveva accertato simulazione delle operazioni e indeducibilità dei costi, non un abuso del diritto. Il quinto motivo è stato respinto: pur essendovi stata omessa pronuncia della CTR, la Cassazione ha deciso direttamente la questione di diritto e ha escluso che fosse provata l’essenzialità del documento non allegato o che il suo contenuto non fosse già riportato nell’avviso. Il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile perché mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove. Il settimo è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato: la società non aveva precisato quali norme generassero incertezza obiettiva né allegato elementi sufficienti a dimostrarla. Nessuna statuizione sulle spese, poiché l’Agenzia non aveva svolto attività difensiva.

Norme richiamate

• Art. 156 c.p.c.

  la proposizione del ricorso del contribuente produce, pertanto, l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ.

  La nullità della notificazione dell’avviso è sanata quando l’atto ha comunque raggiunto il suo scopo, in particolare quando il contribuente ne ha avuto conoscenza e ha potuto impugnarlo.

• Art. 160 c.p.c.

  la incompletezza della "relata di notifica", quanto alla incertezza sulle generalità della persona cui è consegnato l'atto o sulla data, non determina per ciò stesso la inesistenza della notifica, essendo tali vizi espressamente ricondotti tra le nullità sanabili dall'art. 160 c.p.c.

  L’incertezza sulla data o sulle generalità del destinatario della consegna comporta, al più, nullità sanabile della notifica, non la sua inesistenza automatica.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 60

  la estensione anche all'avviso di accertamento, in virtù del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60 delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato

  Le regole civilistiche sulle notificazioni, incluse quelle relative a nullità e sanatoria, si applicano all’avviso di accertamento per effetto del rinvio contenuto nell’art. 60.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32, comma 1, n. 1, e 33, comma 1

  i poteri certificatori del pubblico ufficiale, diretti ad attestare nel processo verbale (PVC) le attività compiute dai verificatori, i fatti, gli atti accaduti alla sua presenza e le dichiarazioni rese dai soggetti intervenuti alla verifica, sono legittimamente esercitati anche da uno soltanto degli impiegati che hanno eseguito l'accesso, non essendo previsto dalle norme indicate un esercizio "congiunto" della competenza

  L’autorizzazione all’accesso di più funzionari non impone che tutti sottoscrivano il PVC: in assenza di una previsione espressa di esercizio congiunto, la firma di uno solo è sufficiente.

• DPR 27 ottobre 1972, n. 633, art. 52, commi 1 e 6

  la sottoscrizione del PVC da parte di uno soltanto dei verificatori autorizzati all'accesso - in difetto di espresse disposizioni contrarie - assolve, pertanto, al requisito essenziale di validità dell'atto amministrativo, necessario a consentire la riferibilità, tanto dell'attività di rilevazione svolta quanto dell'atto pubblico che la documenta, al pubblico ufficiale che ha formato il verbale

  La sottoscrizione di un solo verificatore autorizzato rende il PVC riferibile al pubblico ufficiale che lo ha formato. L’autorizzazione all’accesso definisce lo scopo dell’attività ispettiva, ma non prescrive modalità congiunte di svolgimento o verbalizzazione.

• DPR 22 dicembre 1986, n. 917, art. 90, comma 2

  La società contestava l’applicazione della norma nella determinazione del periodo d’imposta; la Cassazione non ha deciso nel merito la questione, dichiarando la censura inammissibile perché non erano state indicate le prove decisive a sostegno del diverso periodo asserito.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  La disciplina antielusiva non è stata applicata alla fattispecie accertata dalla CTR, fondata invece sull’inesistenza oggettiva delle operazioni e sulla non inerenza dei costi. La censura relativa alle garanzie procedimentali dell’articolo è stata dichiarata inammissibile per mancata trascrizione dell’avviso e del PVC.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  l'obbligo di allegazione dell'atto o documento al quale è disposta la "relatio" ha "funzione integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, con la conseguenza che non si estende a quegli atti, pur indicati nell'avviso di accertamento, che non rivestono carattere essenziale in quanto non svolgono alcuna funzione esplicativa "dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche" sui quali è fondata la determinazione dell'Ufficio tributario

  Devono essere allegati gli atti richiamati per relationem quando sono essenziali a integrare le ragioni fattuali e giuridiche dell’accertamento; non occorre allegare documenti non essenziali o il cui contenuto rilevante sia già riprodotto nell’avviso.

• Art. 111 Cost.

  questa Corte, in conformità ai principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., può - nell'esercizio dei poteri alla stessa conferiti in funzione nomofilattica - esaminare direttamente la questione pretermessa pronunciando nel merito, tutte le volte in cui non occorra procedere a verifiche in fatto essendo stata dedotta con il motivo di gravame una questione di mero diritto

  La Cassazione può decidere direttamente una questione di mero diritto non esaminata dal giudice d’appello, se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, in coerenza con economia processuale e ragionevole durata.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  il motivo di ricorso per cassazione, con il quale la sentenza impugnata venga censurata per vizio della motivazione, non può essere inteso a far valere la rispondenza della ricostruzione dei fatti operata dal giudice del merito al diverso convincimento soggettivo della parte

  Il vizio di motivazione non consente di chiedere una nuova valutazione delle prove o una ricostruzione dei fatti preferita dalla parte; deve riguardare un effettivo difetto del percorso argomentativo rilevante in sede di legittimità.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, commi 1, 2 e 4; D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  la incertezza che fonda la causa di non punibilità sussiste quando la disciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni, con un coordinamento concettualmente difficoltoso per equivocità di contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente

  L’esimente per obiettiva incertezza normativa richiede un’effettiva ambiguità o difficoltà di coordinamento delle disposizioni, non il mero dissenso interpretativo o l’esistenza di precedenti favorevoli. Il contribuente deve allegare gli elementi di confusione e l’incertezza deve risultare apprezzabile dal giudice.

• Art. 112 c.p.c.

  La società aveva denunciato omessa pronuncia su uno specifico motivo d’appello. La Cassazione ha rilevato l’omissione, ma ha deciso direttamente la questione di diritto, senza rinvio, perché non occorrevano verifiche di fatto.

• Art. 115 c.p.c.

  La disposizione è stata invocata dalla società insieme all’art. 112 c.p.c. per contestare l’asserita extrapetizione; la Cassazione ha respinto la censura dopo aver chiarito che la CTR aveva richiamato la tesi difensiva dell’Ufficio e fondato la decisione su un argomento giuridico.

Massime di principio

• Un vizio formale della notifica dell’avviso di accertamento non determina automaticamente l’invalidità dell’atto: se il contribuente lo riceve e lo impugna tempestivamente, la nullità della notifica può essere sanata per raggiungimento dello scopo. Resta distinta l’eventuale questione della decadenza dell’Amministrazione, che va specificamente contestata e provata.
• Quando più funzionari sono autorizzati a svolgere una verifica, non è necessario che tutti sottoscrivano il PVC, salvo che una norma imponga espressamente un’attività congiunta. La firma di un funzionario autorizzato consente di riferire a lui l’attività verbalizzata.
• Nel ricorso per cassazione, le censure che dipendono dal contenuto dell’avviso, del PVC, dello statuto o di altri documenti devono indicare e trascrivere quanto è necessario per consentire alla Corte di verificarle. La mancanza di autosufficienza può portare all’inammissibilità senza esame del merito della doglianza.
• La contestazione dell’omessa allegazione di un documento richiamato nell’avviso è fondata solo se il documento è essenziale per comprendere le ragioni dell’accertamento e il suo contenuto rilevante non è già riportato nell’atto.
• La disciplina antielusiva non si applica per il solo fatto che un atto menzioni l’art. 37-bis o qualifichi genericamente un’operazione come elusiva: occorre verificare quali fatti siano stati contestati e quale sia il fondamento effettivo della pretesa.
• Il motivo di ricorso per vizio di motivazione non può essere utilizzato per ottenere una nuova ponderazione delle prove o sostituire la ricostruzione del giudice di merito con quella della parte.
• Per invocare l’esimente sanzionatoria dell’obiettiva incertezza normativa occorre identificare le disposizioni controverse e dimostrare una concreta difficoltà interpretativa dovuta a elementi normativi di confusione; non bastano precedenti di merito favorevoli o una diversa opinione del contribuente.