Circolare n. 19 del 13/06/2017

Riapertura dei termini della collaborazione volontaria e indicazioni operative

La circolare n. 19/E del 12 giugno 2017 fornisce le istruzioni applicative sulla riapertura dei termini della procedura di collaborazione volontaria disposta dall’art. 7 del D.L. n. 193/2016, con riferimento sia alla declinazione internazionale sia a quella nazionale. Il documento chiarisce il nuovo perimetro temporale, le regole di presentazione e integrazione dell’istanza, il sistema di autoliquidazione delle somme dovute, i controlli degli uffici, le agevolazioni sanzionatorie e gli effetti penali connessi al perfezionamento della procedura.

Finalità e coordinamento con la disciplina precedente

La riapertura dei termini si innesta sulla disciplina originaria della voluntary disclosure introdotta dalla legge n. 186/2014, richiamando gli articoli da 5-quater a 5-septies del D.L. n. 167/1990, la legge n. 186/2014 e, per gli aspetti compatibili, l’art. 2, comma 2, lett. b) e b-bis) del D.L. n. 153/2015. La circolare conferma i chiarimenti già forniti con le precedenti circolari n. 10/E, 27/E, 30/E e 31/E del 2015, che restano applicabili per quanto non espressamente modificato.

Riapertura dei termini e modalità di presentazione dell’istanza

La nuova finestra temporale va dal 24 ottobre 2016 al 31 luglio 2017. L’istanza può essere integrata fino al 30 settembre 2017 e, entro la stessa data, possono essere trasmessi anche i documenti e le informazioni richiesti dalla norma. Con provvedimento del 30 dicembre 2016 è stato approvato il nuovo modello di istanza e definite le modalità operative.

La circolare precisa che, già dal 24 ottobre 2016 e prima del nuovo modello, era possibile presentare l’istanza utilizzando il vecchio modello approvato nel 2015, esclusivamente per via telematica. Chi ha utilizzato tale facoltà deve però confermare l’adesione inviando il nuovo modello e compilando la casella "Istanza trasmessa in precedenza" entro il 30 settembre 2017.

L’istanza resta irrevocabile e non può essere presentata più di una volta, neppure indirettamente o per interposta persona; è invece possibile rettificarla o integrarla entro il 30 settembre 2017, purché si tratti di una richiesta validamente presentata entro il 31 luglio 2017.

Ambito soggettivo della procedura

Per la collaborazione volontaria internazionale possono accedere i soggetti residenti in Italia che hanno violato gli obblighi di monitoraggio fiscale, ossia persone fisiche, enti non commerciali, società semplici e associazioni equiparate, anche per il tramite di interposta persona.

Per la collaborazione volontaria nazionale possono accedere anche i contribuenti non tenuti al monitoraggio fiscale, oltre a quelli tenuti che vi abbiano correttamente adempiuto. La circolare sottolinea tuttavia che la riapertura dei termini non consente di utilizzare la nuova edizione per sanare lo stesso segmento già oggetto della precedente istanza: chi ha già attivato la procedura per la parte internazionale non può riattivare la medesima parte, e analogamente vale per la parte nazionale.

Limiti, cause ostative e casi particolari

Restano ferme le cause di inammissibilità previste dall’art. 5-quater, comma 2, del D.L. n. 167/1990. Tra queste, se riferite all’ambito oggettivo della procedura, rientrano la formale conoscenza di accessi, ispezioni o verifiche, l’inizio di altre attività di accertamento e la conoscenza della propria qualità di indagato o imputato per violazioni tributarie.

La circolare chiarisce che, se la prima istanza era stata presentata con il vecchio modello, la verifica delle cause ostative va riferita alla data di presentazione di tale prima domanda e non alla successiva conferma con il nuovo modello. Inoltre, se nella precedente edizione l’istanza era stata rilevata come inammissibile, il contribuente non può accedere alla nuova procedura per regolarizzare la medesima violazione, salvo che la causa ostativa sia stata nel frattempo rimossa, ad esempio per definizione dell’atto impositivo o archiviazione dell’istruttoria prima della nuova richiesta.

La presentazione della precedente istanza non impedisce invece l’accesso alla nuova procedura quando la prima domanda era risultata improcedibile per mancata collaborazione o documentazione incompleta, oppure quando era stata presentata tardivamente, sempre che al momento della nuova istanza non sia intervenuta una causa ostativa formale.

Ambito oggettivo e temporale

L’ambito oggettivo resta quello della precedente edizione: regolarizzazione di attività estere e delle violazioni dichiarative in materia di imposte sui redditi, addizionali, imposte sostitutive, IRAP, IVA, sostituti d’imposta e contributi. Sul piano temporale, la riapertura consente di sanare le violazioni commesse fino al 30 settembre 2016.

In deroga ai termini ordinari di accertamento e di contestazione, per le sole attività oggetto della procedura i termini che scadono dal 1° gennaio 2015 sono fissati al 31 dicembre 2018. La deroga riguarda imponibili, imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi relativi alla procedura e a tutte le annualità e violazioni in essa ricompresi.

Per il monitoraggio fiscale, la procedura ricomprende le violazioni dal modello UNICO 2010 al modello UNICO 2016, con riferimento agli investimenti e alle attività detenuti all’estero, e include anche le infedeltà dichiarative dei periodi d’imposta 2010-2015; in caso di omessa presentazione della dichiarazione, sono considerate anche le violazioni relative al periodo d’imposta 2009. Per i Paesi black list, la circolare ricorda l’applicazione del raddoppio dei termini, salvo disapplicazione nei casi previsti dalla norma, e precisa che l’elenco dei Paesi per i quali può operare il beneficio si è ampliato rispetto alla precedente edizione.

Disapplicazione del raddoppio dei termini e accordi di scambio informazioni

Per disapplicare il raddoppio dei termini in materia di monitoraggio fiscale occorre, in sintesi, che entro il 24 ottobre 2016 fosse in vigore un accordo che consenta un effettivo scambio di informazioni ai sensi dell’art. 26 del Modello OCSE o un TIEA, e che ricorrano congiuntamente le condizioni previste dall’art. 5-quinquies, commi 4 e 5.

Le condizioni richieste sono: trasferimento delle attività in Italia, in uno Stato UE o SEE collaborativo incluso nella white list, permanenza o precedente detenzione delle attività in tali Stati, oppure rilascio del waiver all’intermediario estero con allegazione alla richiesta. Se le attività sono trasferite successivamente presso un altro intermediario estero, il waiver deve essere rilasciato entro 30 giorni dal trasferimento e trasmesso alle autorità italiane entro 60 giorni.

La circolare evidenzia che per la Svizzera non è più necessario produrre il waiver, poiché è entrata nell’elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni. Lo stesso ragionamento vale per altri Paesi inseriti nella white list dopo gli aggiornamenti normativi. L’allegato riepiloga i Paesi per i quali, alla data del 24 ottobre 2016, risultano applicabili le riduzioni sanzionatorie e la disapplicazione del raddoppio dei termini, includendo, tra gli altri, Hong Kong, Isole Cayman, Cook, Guernsey, Gibilterra, Isola di Man e Jersey.

Autoliquidazione delle somme dovute

La novità più rilevante della riedizione è la possibilità per il contribuente di autoliquidare e versare spontaneamente le somme dovute per imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni sulla base dei dati dell’istanza. Il versamento può avvenire in unica soluzione entro il 30 settembre 2017 oppure in tre rate mensili di pari importo, con prima rata da pagare entro il 30 settembre 2017. Non è ammessa la compensazione di cui all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.

Se il contribuente non si avvale dell’autoliquidazione, oppure se il versamento risulta insufficiente, interviene l’Agenzia delle entrate con il procedimento ordinario di controllo e recupero, mediante invito a comparire, atto di contestazione o altri atti previsti dalla disciplina. La circolare chiarisce che l’autoliquidazione va considerata come un’anticipazione temporale della determinazione che, nella precedente edizione, era svolta dagli uffici.

Calcolo degli interessi

Per gli interessi si applicano le regole dell’accertamento con adesione ex art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997. Gli interessi decorrono dal giorno successivo alla scadenza originaria dell’imposta fino alla data del versamento, applicando i tassi previsti dalla normativa vigente nei diversi periodi:

• 2,75% fino al 30 settembre 2009;
• 4% dal 1° ottobre 2009 al 31 dicembre 2009;
• 3,5% dal 1° gennaio 2010.

Criteri sanzionatori per monitoraggio fiscale

Le sanzioni devono essere determinate con riferimento alle misure vigenti fino al 31 dicembre 2015, senza applicazione delle modifiche del D.Lgs. n. 158/2015. La circolare ribadisce la ratio di parità di trattamento rispetto alla precedente edizione della procedura.

Per le violazioni del monitoraggio fiscale, in linea generale, la sanzione va dal 3% al 15% degli importi non dichiarati, mentre per i Paesi black list è prevista una sanzione dal 6% al 30%. In presenza di accordi di scambio informazioni vigenti prima del 24 ottobre 2016, la sanzione minima è ridotta al 3%.

Inoltre, se ricorrono le condizioni dell’art. 5-quinquies, comma 4, la sanzione è ridotta alla metà del minimo edittale; in difetto, è pari al minimo edittale ridotto di un quarto, cioè al 75% del minimo. La circolare chiarisce che, per gli investimenti detenuti in Svizzera, non è più necessario il waiver per accedere alla riduzione massima, mentre per immobili detenuti in Stati non collaborativi il massimo beneficio può essere ottenuto tramite rimpatrio giuridico.

Il documento precisa anche che, ai fini del cumulo giuridico, le diverse violazioni del monitoraggio fiscale devono essere considerate autonomamente e che, in caso di autoliquidazione, gli aumenti previsti per concorso e continuazione vanno applicati nelle misure minime di un quarto e della metà, rispettivamente. È richiamato anche uno specifico software dell’Agenzia per il calcolo delle sanzioni.

Criteri sanzionatori per le violazioni in materia di imposte

Per le violazioni relative a imposte sui redditi, addizionali, imposte sostitutive, IRAP, IVA e ritenute, anche in autoliquidazione si applicano le misure vigenti fino al 31 dicembre 2015. La riduzione prevista dalla voluntary porta le sanzioni al minimo edittale ridotto di un quarto.

Per le violazioni di omessa o infedele dichiarazione dei redditi prodotti all’estero la sanzione, nella disciplina previgente, è aumentata di un terzo; su tale misura va poi applicata la riduzione di un quarto prevista dalla procedura. Resta inoltre il raddoppio delle sanzioni per redditi sottratti a tassazione impiegati in investimenti o attività finanziarie in Paesi black list, salvo disapplicazione nei casi di accordi internazionali e condizioni richieste.

La circolare richiama, per il calcolo del cumulo e della continuazione, l’art. 12, comma 8, del D.Lgs. n. 472/1997, chiarendo che la sanzione unica va determinata per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta. Richiama poi la riduzione prevista dall’art. 5, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, nel testo vigente al 30 dicembre 2014, che consente di applicare la misura agevolata anche in sede di autoliquidazione.

Attività degli uffici e procedimento in caso di mancato o insufficiente pagamento

Se il pagamento spontaneo non avviene o è insufficiente, l’Agenzia delle entrate può applicare, ai soli fini della procedura e fino al 31 dicembre 2018, la disciplina dell’adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio prevista dal D.Lgs. n. 218/1997 nel testo vigente al 30 dicembre 2014. In tale sede il contribuente può versare le somme dovute in base all’invito entro il quindicesimo giorno antecedente la comparizione, ovvero quelle dovute per l’accertamento con adesione entro 20 giorni dalla redazione dell’atto, oltre alle somme dovute a seguito di contestazione delle sanzioni.

Anche tali versamenti non possono essere compensati. Il mancato pagamento di una rata comporta il venir meno degli effetti della procedura. Gli atti che devono essere notificati al contribuente sono trasmessi, per questa procedura, via PEC; non si applica la ripetizione delle spese di notifica.

Controllo del pagamento spontaneo e maggiorazioni

L’Ufficio verifica la corrispondenza tra quanto versato e quanto emerge dall’istanza e dalla documentazione allegata. Se il versamento è congruo, la procedura si intende perfezionata per le annualità interessate. Se il versamento è insufficiente, si applica una maggiorazione del 3% o del 10%, a seconda della misura dello scostamento e della tipologia di somme dovute.

La maggiorazione del 10% opera se l’insufficienza supera:

• il 10% delle somme da versare, se si tratta di soli redditi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva e delle relative sanzioni;
• il 30% negli altri casi.

La maggiorazione del 3% opera se la carenza è pari o inferiore alle soglie sopra indicate. La circolare precisa che tali maggiorazioni si applicano solo quando la carenza risulta dalla difformità tra quanto versato e quanto emerge dall’istanza e dalla documentazione, non quando derivi da una diversa qualificazione giuridica da parte dell’Amministrazione rispetto a quella ipotizzata dal contribuente.

Mancato pagamento spontaneo

Se il pagamento spontaneo non viene effettuato entro il 30 settembre 2017, le sanzioni per il monitoraggio fiscale sono determinate, in deroga alla regola ordinaria, nella misura del 60% del minimo edittale quando ricorrono le condizioni dell’art. 5-quinquies, comma 4, lett. a), b) o c), e nell’85% del minimo edittale negli altri casi. La stessa misura dell’85% si applica anche alle violazioni in materia di imposte sui redditi, addizionali, imposte sostitutive, IRAP, imposta sul valore degli immobili esteri, imposta sul valore delle attività finanziarie estere, IVA e ritenute.

Il mancato pagamento comporta l’avvio del procedimento da parte dell’Ufficio con notifica dell’invito al contraddittorio; se il versamento è stato effettuato solo per alcune annualità, il seguito amministrativo riguarderà soltanto quelle non coperte dal pagamento congruo.

Esonero dagli obblighi dichiarativi

Per chi accede alla nuova edizione della procedura è previsto l’esonero dagli obblighi dichiarativi di monitoraggio fiscale limitatamente al 2016 e alla frazione di periodo d’imposta precedente la presentazione dell’istanza. È previsto inoltre, per lo stesso arco temporale, l’esonero dalla indicazione in dichiarazione dei redditi generati da attività estere se tali redditi sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, oppure derivano da investimenti in azioni o quote di fondi non conformi alla normativa UE per i quali è dovuta l’IRPEF con aliquota massima e le addizionali.

Per usufruire dell’esonero occorre indicare analiticamente nella relazione di accompagnamento le informazioni non dichiarate e versare spontaneamente, entro il 30 settembre 2017, imposte, interessi e, se dovute, sanzioni ridotte secondo il ravvedimento operoso. La circolare precisa che l’esonero può essere esercitato anche solo per una delle annualità considerate, senza obbligo di estenderlo congiuntamente a 2016 e alla frazione del 2017.

Effetti ai fini penali

Il perfezionamento della procedura produce gli effetti premiali già previsti nella disciplina originaria: esclusione della punibilità per i reati di dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, omesso versamento di ritenute e IVA, nonché per riciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, se le condotte sono connesse ai reati tributari indicati. Per l’autoriciclaggio la non punibilità è riconosciuta se il reato è commesso entro la data del versamento della prima o unica rata.

L’effetto si estende ai concorrenti nel reato. La circolare richiama inoltre l’art. 5-septies sul reato di esibizione di atti falsi o comunicazione di dati non veritieri, punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, e il nuovo reato introdotto dall’art. 5-octies, comma 1, lett. i), per chi si avvale fraudolentemente della procedura per far emergere attività o contante di provenienza illecita diversa da quella ammessa, con la stessa pena. Il professionista può tutelarsi mediante dichiarazione sostitutiva del cliente sulla veridicità e genuinità della documentazione consegnata.