Circolare n. 17 del 23/05/2017

Regimi agevolativi per il trasferimento della residenza fiscale in Italia

La circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 fornisce chiarimenti organici sui regimi fiscali agevolati destinati alle persone fisiche che trasferiscono la residenza in Italia. Il documento coordina la disciplina dei docenti e ricercatori, dei lavoratori cd. contro-esodati, dei lavoratori impatriati e dei nuovi residenti che optano per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero.

Finalità e quadro generale

L’intervento si inserisce nel quadro delle misure finalizzate ad attrarre in Italia risorse umane e capitali, anche alla luce delle modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2017. La circolare evidenzia che il sistema distingue tra agevolazioni sui redditi prodotti in Italia, riconosciute a chi si trasferisce per lavorare, e il regime opzionale per i nuovi residenti, che riguarda invece i redditi di fonte estera.

Criteri generali di individuazione della residenza

Tutte le agevolazioni esaminate richiedono il trasferimento della residenza in Italia, inteso come effettivo radicamento nel territorio dello Stato. Per la maggior parte dei regimi il riferimento è l’articolo 2 del TUIR: il soggetto è residente se, per almeno 183 giorni (184 negli anni bisestili), è iscritto all’anagrafe della popolazione residente oppure ha nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza civilistica.

Le nozioni di domicilio e residenza sono quelle dell’articolo 43 c.c.; le condizioni sono alternative, sicché è sufficiente una sola di esse. La circolare richiama inoltre la presunzione di residenza in Italia prevista per i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe e trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata individuati dal d.m. 4 maggio 1999, presunzione che può essere vinta con prova contraria.

Ai fini dell’accesso ai regimi, il contribuente deve dimostrare la residenza effettiva all’estero per il periodo richiesto dalla singola norma, se richiesto in sede di controllo. Viene inoltre precisato che il trasferimento in Italia produce effetti solo dal periodo d’imposta in cui il soggetto è fiscalmente residente; pertanto, chi si trasferisce dopo il 2 luglio, salvo prova di un diverso radicamento anteriore, non è residente per quell’anno.

Docenti e ricercatori: articolo 44 del d.l. n. 78/2010

Il regime per docenti e ricercatori è reso permanente dalla legge di bilancio 2017. Consiste nell’esclusione dal reddito imponibile del 90% degli emolumenti percepiti per l’attività di docenza o ricerca svolta in Italia. La durata complessiva del beneficio resta pari a quattro periodi d’imposta.

I requisiti richiesti sono:

• possesso di un titolo universitario o equiparato;
• residenza all’estero non occasionale;
• svolgimento di documentata attività di ricerca o docenza all’estero per almeno due anni continuativi presso università o centri di ricerca pubblici o privati;
• svolgimento dell’attività in Italia;
• acquisizione della residenza fiscale nel territorio dello Stato.

Per i titoli esteri è richiesta la dichiarazione di valore o altra documentazione idonea. L’attività di ricerca è intesa in senso ampio, comprensiva di ricerca di base, industriale, sviluppo sperimentale e studi di fattibilità, svolta presso organismi di ricerca. L’attività di docenza riguarda l’insegnamento in istituzioni universitarie pubbliche o private.

La documentazione dell’attività svolta all’estero deve attestare natura dell’ente, attività e durata; i documenti in lingua straniera devono essere tradotti secondo le regole indicate. Il biennio può essere computato anche sommando periodi di ricerca e docenza, e per la docenza è possibile fare riferimento agli anni accademici.

L’agevolazione riguarda i redditi di lavoro dipendente, assimilato e autonomo prodotti in Italia in relazione all’attività agevolata. Non si applica a redditi diversi o ad altre attività svolte dal contribuente. Se il docente o ricercatore continua a lavorare anche all’estero, i redditi esteri sono tassati ordinariamente in Italia, con eventuale credito per imposte estere e applicazione delle convenzioni.

Contro-esodati: legge n. 238/2010

La circolare sintetizza il regime della legge n. 238/2010, ancora applicabile ai soggetti rientrati in Italia entro il 31 dicembre 2015 e riferibile ai cittadini UE. Il regime agevola i redditi di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa avviati in Italia, imponendoli solo in parte: 20% per le lavoratrici e 30% per i lavoratori.

I requisiti principali sono:

• residenza continuativa in Italia per almeno 24 mesi prima dell’espatrio;
• cittadinanza UE e possesso di laurea;
• svolgimento all’estero, per almeno 24 mesi, di attività di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa oppure di studio finalizzato al conseguimento di un titolo accademico;
• assunzione o avvio dell’attività in Italia dal 20 gennaio 2009;
• trasferimento del domicilio e della residenza in Italia entro tre mesi;
• impegno a non trasferire di nuovo domicilio o residenza fuori dall’Italia per cinque anni.

La circolare sottolinea che la decadenza avviene se il contribuente si trasferisce all’estero prima dei cinque anni, con recupero del beneficio e sanzioni. Il regime è in via di esaurimento ma può ancora produrre effetti per alcune annualità, e rappresenta il regime di origine cui si collega l’opzione per i lavoratori impatriati di cui all’articolo 16, comma 4.

Lavoratori impatriati: articolo 16 del d.lgs. n. 147/2015

Il regime degli impatriati è strutturale e, dal 2017, si applica sia al lavoro dipendente sia al lavoro autonomo, con imponibilità limitata al 50% del reddito prodotto in Italia. Per il 2016 la disciplina previgente agevolava solo il lavoro dipendente, nella misura del 70%.

La circolare distingue tre gruppi:

• soggetti del comma 2, cioè laureati che hanno svolto attività lavorativa o di studio all’estero per almeno 24 mesi;
• manager e lavoratori altamente qualificati o specializzati del comma 1;
• lavoratori autonomi del comma 1-bis, per i quali non si applicano alcune condizioni del comma 1.

Per il comma 2, il regime è stato esteso dal 2017 anche ai cittadini di Stati extra UE con convenzione contro le doppie imposizioni o accordo di scambio di informazioni. Non sono richiesti i requisiti propri dei soggetti del comma 1, né il precedente radicamento in Italia per cinque anni, né il collegamento tra titolo e attività, né il vincolo che il datore di lavoro sia un’impresa residente. Il titolo di laurea può essere anche triennale.

Per i lavoratori del comma 1, invece, occorre:

• non essere stati residenti in Italia nei cinque periodi d’imposta precedenti;
• lavorare presso un’impresa residente o collegata;
• svolgere l’attività prevalentemente in Italia per oltre 183 giorni l’anno;
• rivestire ruoli direttivi o possedere elevata qualificazione o specializzazione.

La circolare spiega che il requisito di prevalenza si verifica per ciascun periodo d’imposta e che i 183 giorni comprendono ferie, festività e riposi, ma non periodi di trasferta o distacco all’estero superiori alla soglia rilevante. L’attività in trasferta all’estero, se breve, può essere ricompresa nel reddito agevolabile; il distacco all’estero no.

Per i lavoratori autonomi, il comma 1-bis elimina i requisiti relativi al datore di lavoro e alla qualificazione elevata, lasciando ferme la mancata residenza in Italia nei cinque anni precedenti, la permanenza in Italia per almeno due anni e la prevalenza dell’attività in Italia.

Opzione per i soggetti della legge n. 238/2010

I soggetti della legge n. 238/2010 che si sono trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015 possono optare per il regime degli impatriati ex articolo 16, comma 4. La circolare richiama il provvedimento dell’Agenzia del 29 marzo 2016 e la riapertura dei termini disposta dal decreto milleproroghe, con esercizio dell’opzione entro il 30 aprile 2017, prorogato di diritto al 2 maggio 2017.

Chi opta beneficia della nuova misura del 50% per gli anni 2017-2020, mentre per il 2016 resta applicabile la tassazione al 70% se già fruita. Per i lavoratori dipendenti è richiesto un atto scritto al datore di lavoro; per autonomi e imprenditori l’opzione si esercita in dichiarazione.

Determinazione dei redditi agevolabili e modalità di fruizione

La circolare chiarisce che i redditi agevolabili vanno determinati secondo le regole del TUIR per ciascuna categoria: articoli 51 e 52 per lavoro dipendente e assimilato, 53 per lavoro autonomo, 55 per impresa, ove applicabile. Sono agevolabili anche i redditi sostitutivi ai sensi dell’articolo 6 TUIR.

L’agevolazione si applica solo ai redditi prodotti in Italia ai sensi dell’articolo 23 TUIR. Non sono agevolabili i redditi prodotti all’estero, salvo i casi di trasferta strettamente connessa all’attività svolta in Italia. I redditi da distacco all’estero restano ordinariamente tassati.

Per i dipendenti, il beneficio si ottiene con richiesta scritta al datore di lavoro; per i lavoratori autonomi con richiesta scritta al committente o direttamente in dichiarazione. La richiesta deve contenere dati anagrafici, codice fiscale, data di rientro, residenza attuale, dichiarazione dei requisiti e dichiarazione di non cumulo con altri regimi. Il sostituto applica il beneficio dal periodo di paga successivo; se l’agevolazione non è stata riconosciuta, il contribuente può recuperarla in dichiarazione.

Nuovi residenti: ambito soggettivo e oggettivo

Il regime dell’articolo 24-bis del TUIR è un’imposta sostitutiva forfettaria di 100.000 euro annui sui redditi prodotti all’estero da persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia. Il regime può essere esteso a uno o più familiari ex articolo 433 c.c., con imposta sostitutiva ridotta a 25.000 euro ciascuno.

I presupposti soggettivi sono:

• trasferimento della residenza fiscale in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del TUIR;
• mancata residenza fiscale in Italia per almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti l’inizio di validità dell’opzione.

Il regime è accessibile sia a cittadini italiani sia a stranieri, compresi i soggetti provenienti da Stati a fiscalità privilegiata, salvo prova contraria rispetto alla presunzione dell’articolo 2, comma 2-bis, TUIR. È possibile l’estensione ai familiari, anche in anni diversi, purché anch’essi trasferiscano la residenza fiscale in Italia e rispettino il requisito dei nove anni su dieci all’estero.

Sul piano oggettivo, il regime riguarda i soli redditi prodotti all’estero secondo il criterio “a specchio” dell’articolo 165, comma 2, TUIR, che rinvia all’articolo 23 TUIR. Rientrano quindi, ad esempio, redditi di lavoro prestato all’estero, redditi di capitale esteri e plusvalenze da partecipazioni non residenti. Restano tassati ordinariamente in Italia i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Profili particolari: lavoro all’estero, interposizione, CFC e plusvalenze qualificate

La circolare analizza il lavoro dipendente prestato all’estero, compresi i casi di stock option e RSU, applicando criteri proporzionali per individuare la quota di reddito estero. Affronta inoltre il tema dei redditi posseduti per interposta persona: se il reddito è di fonte estera, anche se detenuto tramite un’entità interposta, resta assoggettato all’imposta sostitutiva; se è di fonte italiana, segue l’imposizione ordinaria.

Viene poi chiarito che l’imposta sostitutiva assorbe anche la disciplina degli utili e delle plusvalenze provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata e la disciplina CFC, salvo che lo Stato sia escluso dall’opzione. Per i primi cinque periodi d’imposta, però, restano fuori dal regime le plusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni qualificate di fonte estera, che continuano a seguire il regime ordinario.

Interpello e documentazione per i nuovi residenti

L’articolo 24-bis, comma 3, consente di presentare un interpello probatorio facoltativo per verificare i requisiti di accesso. L’istanza va presentata alla Direzione Centrale Accertamento con una check list e la documentazione necessaria; può essere presentata anche prima del trasferimento in Italia. Se la risposta non arriva entro 120 giorni si forma il silenzio-assenso.

L’istanza deve indicare lo status di non residente per almeno nove periodi su dieci, la/le giurisdizione/i di ultima residenza fiscale e gli eventuali Stati esclusi dall’opzione. La check list deve essere completa e firmata, altrimenti l’istanza è inammissibile. In caso di carenze documentali, l’Agenzia può chiedere integrazioni, con sospensione dei termini. L’estensione ai familiari richiede una specifica istruttoria per ciascuno di essi.

Esercizio dell’opzione, revoca e durata

L’opzione si esercita in dichiarazione dei redditi relativa all’anno di trasferimento o a quello successivo. Se l’imposta sostitutiva è versata ma l’opzione non è stata indicata in dichiarazione, può operare la remissione in bonis, entro la prima dichiarazione utile e con pagamento della sanzione minima.

L’opzione si rinnova tacitamente di anno in anno fino a un massimo di 15 anni dal primo periodo di validità. Può essere revocata dal contribuente principale o dal familiare con le stesse modalità dell’esercizio, e la revoca produce effetti dal periodo d’imposta indicato. La fuoriuscita dal regime comporta imposizione ordinaria sui redditi futuri e impedisce una nuova opzione, anche come familiare, per il soggetto che ha revocato o perso il regime.

La decadenza si verifica in caso di omesso o incompleto versamento dell’imposta entro la scadenza del saldo o se il contribuente trasferisce la residenza all’estero. Se la decadenza o la revoca riguardano il contribuente principale, gli effetti cessano anche per i familiari; viceversa, se riguardano solo un familiare, non incidono sul regime del principale.

Effetti fiscali del regime nuovi residenti

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire in unica soluzione entro il termine del saldo IRPEF, senza ravvedimento operoso. L’imposta assorbe l’obbligazione tributaria italiana sui redditi esteri inclusi nell’opzione, senza ulteriori ritenute o imposte sostitutive. Se nell’anno di trasferimento sono già state subite ritenute in Italia su redditi esteri, si può procedere a compensazione o rimborso secondo le regole ordinarie.

L’opzione esonera inoltre:

• dagli obblighi di monitoraggio fiscale sulle attività e investimenti esteri;
• dal pagamento dell’IVIE;
• dal pagamento dell’IVAFE;
• dall’imposta di successione e donazione limitatamente ai beni e diritti esistenti all’estero, in quanto l’imposta resta dovuta solo per i beni esistenti in Italia.

Se il contribuente esclude uno o più Stati dall’opzione, per i redditi e i beni riferiti a tali Stati tornano applicabili gli obblighi ordinari e le relative imposte.

Successioni, donazioni e rapporti con le convenzioni

La circolare precisa che, per le successioni aperte e le donazioni effettuate durante il periodo di validità dell’opzione, l’imposta di successione e donazione si applica solo ai beni e diritti esistenti nello Stato, con effetti anche per i trasferimenti gratuiti non donativi e i vincoli di destinazione, inclusi i trust. Se l’opzione è estesa ai familiari, la limitazione opera anche con riferimento ai beni esteri relativi a tali familiari.

Quanto alle convenzioni contro le doppie imposizioni, i soggetti che aderiscono al regime ex articolo 24-bis sono considerati residenti anche ai fini convenzionali, poiché restano tassati in Italia sia sui redditi italiani sia su quelli esteri non esclusi, salvo diversa previsione del trattato applicabile.

Divieto di cumulo tra regimi agevolativi

La circolare ribadisce che i regimi sono alternativi e non cumulabili sul medesimo periodo d’imposta. In particolare:

• il regime nuovi residenti non è cumulabile con quello dei docenti e ricercatori né con quello degli impatriati;
• il regime docenti e ricercatori è incompatibile con quello impatriati;
• la legge n. 238/2010 non è cumulabile con il regime per docenti e ricercatori.

È però possibile utilizzare regimi diversi in anni d’imposta differenti, se ne ricorrono i presupposti. Il contribuente può quindi scegliere, nel tempo, il regime più favorevole in base alla propria posizione soggettiva e al periodo di imposta interessato.