Circolare n. 16 del 11/05/2017

Riforma della disciplina sanzionatoria del reverse charge

La circolare fornisce chiarimenti sulla revisione del sistema sanzionatorio applicabile all’inversione contabile, introdotta dal D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. L’intervento normativo, in attuazione della delega di cui alla legge n. 23/2014, ha l’obiettivo di correlare meglio la sanzione alla gravità effettiva della condotta, distinguendo le irregolarità meramente formali dalle violazioni più gravi connesse a evasione, frode o occultamento dell’operazione.

Le nuove disposizioni si applicano dal 1° gennaio 2016 e, per effetto del favor rei, anche alle violazioni pregresse non ancora definite con atti divenuti definitivi prima di tale data.

Ambito della riforma e struttura delle nuove norme

Il D.lgs. n. 158/2015 ha modificato l’art. 6 del D.lgs. n. 471/1997, riscrivendo il comma 9-bis e introducendo i commi 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3.

La circolare evidenzia che:

• il comma 9-bis contiene la disciplina generale delle omissioni negli adempimenti connessi al reverse charge;
• il comma 9-bis.1 riguarda il caso in cui l’operazione doveva essere assoggettata a reverse charge ma l’IVA è stata assolta in via ordinaria;
• il comma 9-bis.2 regola l’ipotesi inversa, in cui l’imposta doveva essere assolta in via ordinaria ma è stata assolta con reverse charge;
• il comma 9-bis.3 disciplina l’errata applicazione del reverse charge ad operazioni esenti, non imponibili, non soggette o inesistenti.

Il sistema sanzionatorio è ora concepito in modo più proporzionato: le fattispecie di irregolare assolvimento del tributo sono punite con sanzioni fisse, mentre le ipotesi con intento evasivo o fraudolento restano soggette alle sanzioni proporzionali ordinarie.

Omissione degli adempimenti connessi al reverse charge

Il comma 9-bis si applica quando l’operazione doveva essere assoggettata all’inversione contabile ma il cessionario o committente non adempie, in tutto o in parte, agli obblighi connessi.

La circolare distingue due casi:

• se l’operazione risulta comunque dalla contabilità ai fini delle imposte sui redditi, la sanzione è fissa, da 500 euro a 20.000 euro;
• se l’operazione non risulta dalla contabilità, si applica la sanzione dal 5% al 10% dell’imponibile non documentato, con minimo 1.000 euro.

Il documento precisa che la base di calcolo della sanzione proporzionale va riferita all’importo complessivo dell’imponibile delle operazioni soggette a reverse charge riconducibili a ciascuna liquidazione mensile o trimestrale e a ciascun fornitore; se l’irregolarità si realizza in più liquidazioni, si configurano tante violazioni autonome quante sono le liquidazioni interessate.

Se l’omissione determina anche un’infedele dichiarazione o un’indebita detrazione IVA, si aggiungono le sanzioni previste rispettivamente dall’art. 5, comma 4, e dall’art. 6, comma 6, del D.lgs. n. 471/1997. Resta inoltre applicabile, in mancanza di imposta dovuta, la sanzione fissa da 250 euro a 2.000 euro di cui all’art. 8, comma 1, per omissioni o inesattezze nei dati rilevanti in dichiarazione.

La circolare chiarisce anche gli adempimenti del cessionario o committente per evitare la sanzione quando il cedente o prestatore non ha emesso correttamente la fattura:

• se la fattura non è emessa o trasmessa entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione;
• oppure se è inviata una fattura irregolare e il cessionario/committente non informa l’Ufficio competente entro 30 giorni, provvedendo nello stesso termine all’emissione o regolarizzazione della fattura e all’assolvimento dell’imposta mediante reverse charge.

In tali casi non si applica più la sanzione del 100% prevista per la mancata regolarizzazione delle operazioni imponibili ordinarie, ma il più lieve trattamento specifico per le operazioni soggette a reverse charge.

Le sanzioni ridotte si applicano anche alle operazioni intracomunitarie, fermo restando che la procedura speciale prevista dall’art. 46, comma 5, del D.L. n. 331/1993 continua a disciplinare tali operazioni con termini e modalità proprie.

La circolare ricorda inoltre che la sanzione del comma 2 dell’art. 6, pari dal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, si estende ora anche alle violazioni del cedente o prestatore relative a operazioni soggette a inversione contabile di cui agli artt. 17, 34, comma 6, e 74, commi 7 e 8, del DPR n. 633/1972.

Errata applicazione dell’IVA in via ordinaria anziché con reverse charge

Il comma 9-bis.1 disciplina il caso in cui l’operazione avrebbe dovuto essere soggetta a reverse charge, ma l’imposta è stata assolta in via ordinaria dal cedente o prestatore, mediante emissione e registrazione della fattura con IVA.

Se l’IVA è stata comunque assolta e confluisce nella liquidazione del cedente/prestatore, il cessionario o committente non deve regolarizzare l’operazione e conserva il diritto alla detrazione. In tale ipotesi si applica una sanzione fissa da 250 euro a 10.000 euro, per la quale il cedente o prestatore risponde in solido.

La sanzione va determinata per ciascuna liquidazione mensile o trimestrale e con riferimento a ciascun fornitore, non per singola fattura.

Se invece l’applicazione dell’IVA in via ordinaria è stata determinata da finalità di evasione o frode, e vi è prova della consapevolezza del cessionario o committente, si applica la più grave sanzione proporzionale prevista dall’art. 6, comma 1, nella misura dal 90% al 180% dell’imposta.

Errata applicazione del reverse charge in luogo del regime ordinario

Il comma 9-bis.2 regola l’ipotesi inversa, cioè quella in cui l’IVA doveva essere assolta ordinariamente ma è stata assolta con inversione contabile in assenza dei presupposti per applicarla.

In questa situazione:

• il cessionario o committente mantiene il diritto alla detrazione dell’imposta assolta irregolarmente;
• il cedente o prestatore, pur essendo debitore dell’imposta, non è tenuto al relativo versamento per effetto della disciplina speciale;
• il cedente o prestatore è sanzionato con una misura fissa da 250 euro a 10.000 euro;
• del pagamento risponde in via solidale il cessionario o committente.

Anche qui la sanzione va riferita a ciascuna liquidazione e a ciascun committente.

La circolare precisa che questa disciplina si applica solo quando la fattispecie è riconducibile, in astratto, a operazioni soggette a reverse charge ma mancano i requisiti per l’effettiva applicazione del regime. Vengono richiamati, come esempi, la stabile organizzazione occulta e l’ipotesi dell’impiantista che applica il reverse charge a prestazioni non relative a edifici o loro pertinenze.

Se invece il reverse charge è stato usato in situazioni palesemente estranee al regime, tornano applicabili le sanzioni ordinarie dell’art. 6, comma 1, per il cedente/prestatore, e dell’art. 6, comma 8, per il cessionario/committente che non regolarizza.

La sanzione fissa è esclusa anche quando la condotta è sorretta da un intento di evasione o frode con prova della consapevolezza del cedente o prestatore.

Errata applicazione del reverse charge a operazioni esenti, non imponibili, non soggette o inesistenti

Il comma 9-bis.3 introduce una disciplina specifica per l’errata applicazione del reverse charge a operazioni che non dovevano essere assoggettate all’imposta.

Operazioni esenti, non imponibili o non soggette

Se il cessionario o committente applica il reverse charge a un’operazione esente, non imponibile o non soggetta ad IVA, l’organo accertatore deve eliminare sia il debito erroneamente registrato sia la detrazione conseguente.

Resta salvo il diritto del contribuente a recuperare l’imposta eventualmente non detratta, tramite:

• nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, comma 3, del DPR n. 633/1972;
• oppure la procedura del cosiddetto rimborso anomalo di cui all’art. 21, comma 2, del D.lgs. n. 546/1992.

Operazioni inesistenti

La disciplina del comma 9-bis.3 si estende anche alle operazioni inesistenti assoggettate erroneamente a reverse charge.

In questo caso la circolare evidenzia che il legislatore ha modificato anche l’art. 21, comma 7, del DPR n. 633/1972, circoscrivendone l’ambito al regime ordinario e superando il precedente riferimento generalizzato a “chiunque”. Per le fatture emesse nell’ambito del reverse charge, l’accertamento deve espungere sia il debito sia il credito contabilizzato nelle liquidazioni.

Alle operazioni inesistenti assoggettate a reverse charge si applica inoltre una sanzione specifica dal 5% al 10% dell’imponibile, con minimo 1.000 euro.

Anche in questa ipotesi resta salvo il diritto del cessionario o committente di recuperare l’imposta eventualmente non detratta mediante nota di variazione o rimborso anomalo.

La disciplina ha efficacia anche per le violazioni anteriori al 1° gennaio 2016, se gli atti di recupero non sono ancora definitivi.

Coordinamento con la disciplina preesistente e osservazioni finali

La circolare precisa che il nuovo impianto sanzionatorio sostituisce, per le fattispecie di reverse charge, il previgente regime che spesso commisurava la sanzione in percentuale dell’imposta. Rimangono invece applicabili le sanzioni ordinarie quando la fattispecie ricade al di fuori dell’ambito speciale delineato dai nuovi commi.

Viene infine ribadito che le disposizioni si applicano anche ad altre ipotesi di inversione contabile previste dalla normativa IVA, incluse le operazioni intracomunitarie e gli acquisti da Repubblica di San Marino e Città del Vaticano, in virtù dei richiami normativi all’art. 17 del DPR n. 633/1972.