Sentenza del 05/05/2026 n. 11739 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli eredi hanno impugnato l’avviso di liquidazione dell’imposta di successione, contestando il cumulo delle donazioni effettuate in vita dalla de cuius con il valore dei beni ereditati ai fini del calcolo della franchigia. L’avviso aveva liquidato complessivamente 120.161,08 euro, pari a 60.080,54 euro per ciascun erede, includendo nel calcolo 1.000.000 di euro di donazioni già fruite della franchigia e determinando, secondo i contribuenti, un’imposta aggiuntiva di 40.000 euro ciascuno. Con l’unico motivo di ricorso per cassazione, gli eredi hanno dedotto la violazione delle norme sull’imposta di successione: il cumulo previsto dall’art. 8, comma 4, del D.Lgs. n. 346/1990 serviva a determinare l’aliquota progressiva, ma tale sistema era stato sostituito da aliquote fisse, rendendo la disposizione incompatibile e implicitamente abrogata.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Lecco, con sentenza n. 129/2018 del 2 luglio 2018, aveva respinto il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva confermato tale esito, ritenendo legittimo il cumulo anche per finalità antielusive. In cassazione, l’Agenzia delle Entrate ha comunicato di avere annullato parzialmente in autotutela l’atto impositivo e sia l’Amministrazione sia i contribuenti hanno chiesto la cessazione della materia del contendere. La Corte ha dichiarato cessata la materia del contendere, ma, ai fini delle spese e della soccombenza virtuale, ha esaminato il ricorso e lo ha ritenuto fondato: il cumulo delle donazioni con l’asse ereditario non era applicabile, perché la norma che lo prevedeva era divenuta incompatibile con il regime ad aliquota fissa. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate, considerato il recente consolidamento dell’orientamento e l’adeguamento dell’Amministrazione in autotutela. Non è stata pronunciata una decisione di accoglimento nel dispositivo, che dichiara invece la cessazione della materia del contendere.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 4, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS)

  In tema d'imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell'aliquota progressiva in forza dell'art. 69 della legge n. 342 del 2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l'art. 8, comma 4, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 che prevedeva il cumulo del "donatum" con il "relictum" al solo fine di determinare l'aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall'aliquota fissa sul valore non dell'asse, ma della quota di eredità o del legato.

  Il cumulo delle donazioni con i beni relitti previsto dalla disposizione aveva la sola funzione di determinare l’aliquota progressiva. Venuta meno la progressività e introdotta l’aliquota fissa sulla quota ereditaria o sul legato, il cumulo è incompatibile con il nuovo regime e deve ritenersi implicitamente abrogato.

• Art. 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342

  In tema d'imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell'aliquota progressiva in forza dell'art. 69 della legge n. 342 del 2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l'art. 8, comma 4, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 che prevedeva il cumulo del "donatum" con il "relictum" al solo fine di determinare l'aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall'aliquota fissa sul valore non dell'asse, ma della quota di eredità o del legato.

  La sostituzione del sistema progressivo con aliquote fisse ha reso incompatibile il precedente meccanismo del coacervo, che operava soltanto per individuare l’aliquota applicabile.

• Art. 2, comma 50, della legge n. 286 del 2006

  Deve dunque ritenersi che, anche prima della formale abrogazione dell'art. 7 (co.1 - 2 quater) D.Lgs. n. 346 del 1990 ad opera dell'art. 2, comma 50, della legge n. 286 del 2006, il disposto dell'articolo 8, comma 4, cit. trovasse - a seguito ed in forza della menzionata modificazione, da parte della legge n. 342 del 2000, della norma di riferimento sostanziale di cui all'art. 7 medesimo - insuperabile limite di compatibilità.

  La formale abrogazione delle disposizioni dell’art. 7 del TUS nel 2006 non è il momento da cui dipende l’inoperatività del coacervo: quest’ultimo aveva già incontrato un insuperabile limite di compatibilità dopo la riforma del 2000.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è stata invocata per denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione delle norme tributarie; la Corte ha ritenuto fondata la censura ai fini della valutazione della soccombenza virtuale.

• Art. 13 della legge n. 383 del 2001

  La Corte ricostruisce l’evoluzione normativa rilevando che la disposizione soppresse l’imposta sulle successioni, poi reintrodotta nel 2006; tale successione di regimi costituisce il contesto della questione, senza essere oggetto di una distinta statuizione.

Massime di principio

• Quando la disciplina applica un’aliquota fissa alla quota ereditaria o al legato, non si cumulano le donazioni effettuate in vita dal de cuius con i beni relitti per calcolare l’imposta di successione, se il cumulo era previsto soltanto per determinare aliquote progressive.
• La finalità antielusiva storicamente attribuita al coacervo non basta a mantenerlo operativo dopo il venir meno della progressività: va verificata la funzione concreta della norma e la sua compatibilità con il regime impositivo vigente.
• La cessazione della materia del contendere è dichiarabile quando il contrasto sostanziale viene meno per fatti sopravvenuti, come l’annullamento dell’atto in autotutela e la convergenza delle parti sulla cessazione; può tuttavia restare da decidere la questione delle spese.
• Anche quando il giudizio termina per cessazione della materia del contendere, il giudice può valutare la fondatezza della pretesa ai fini della soccombenza virtuale e della decisione sulle spese.
• La compensazione delle spese può essere disposta, come nel caso esaminato, se l’Amministrazione si adegua in autotutela a un orientamento giurisprudenziale consolidatosi solo di recente.