Sentenza del 07/05/2026 n. 12072 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento notificato il 16 novembre 2010 per il periodo d’imposta 2007, con recuperi IRES e IRAP per redditi non dichiarati da differenze inventariali (€154.974,34), ammortamenti (€76.265,68), crediti commerciali (€5.749,12), perdite su crediti (€3.000), omaggi (€35.468,99) e interessi su prestiti obbligazionari (€211.134,70); recuperi IVA per omesse fatturazioni e autofatturazioni, maggiori ritenute per €74.878 e sanzioni per €240.864. La contribuente ha articolato dieci motivi: presunzione di cessione fondata sulle differenze di magazzino senza verifica fisica; omesso esame dei documenti e della ridotta entità dello scostamento (0,4%); omessa pronuncia sulle riprese IVA; deducibilità degli ammortamenti dell’archivio storico e dei quadri; calcolo della svalutazione dei crediti derivanti da vendite all’asta; omesso esame dei contratti di mandato; deducibilità della perdita su crediti di €3.000; qualificazione di €35.468,99 come sconti anziché omaggi; criterio di calcolo degli interessi indeducibili sui prestiti obbligazionari; estensione del principio di affidamento anche alle imposte. L’Agenzia ha proposto ricorso incidentale contestando la motivazione della CTR sull’affidamento generato da un precedente accertamento con adesione per il 2005 e sostenendo che tale accordo non potesse produrre effetti per annualità successive.

La decisione

La Cassazione ha accolto soltanto il quinto motivo principale: la CTR aveva determinato la quota di crediti svalutabile considerando il solo compenso della casa d’asta, senza accertare se i mandati a vendere fossero con o senza rappresentanza, circostanza decisiva per individuare a chi spettasse il credito verso l’acquirente finale. Il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile per doppia conforme. Gli altri motivi principali sono stati rigettati o dichiarati inammissibili: la presunzione di cessione può derivare dalle differenze contabili di magazzino senza verifica fisica e non è prevista una soglia di tolleranza; la decisione sulle imposte dirette comportava implicitamente il rigetto delle censure IVA; gli ammortamenti contestati riguardavano beni ritenuti non soggetti a usura o obsolescenza; la perdita su crediti non era deducibile in assenza di elementi certi e precisi e di iniziative di recupero; gli omaggi superiori a €25,82 erano indeducibili e non risultavano sconti; il limite di deducibilità degli interessi va determinato in rapporto al tasso soglia fissato al momento dell’emissione; l’affidamento può incidere su sanzioni e interessi, non sulla debenza delle imposte. Sul ricorso incidentale, il primo motivo è stato dichiarato inammissibile; il secondo è stato accolto: l’accertamento con adesione vincola le parti soltanto per l’annualità definita e non crea affidamento vincolante per periodi successivi. La sentenza della CTR è stata cassata sui due motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha quindi definito nel merito la questione dei crediti da vendite all’asta né la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, artt. 1 e 4, comma 2

  È quindi lo stesso regolamento a legittimare la formulazione del rilievo in questione, astraendo dal magazzino fisico, e facendo riferimento alle distonie tra risultanze contabili delle scritture di magazzino ed il valore registrato delle rimanenze stesse.

  Le differenze quantitative tra scritture ausiliarie o documentazione obbligatoria e rimanenze registrate possono fondare la presunzione di cessione o acquisto senza che sia necessaria una preventiva verifica fisica del magazzino.

• Codice civile, art. 1731

  A tal proposito, stante la nota distinzione tra mandato senza rappresentanza e mandato con rappresentanza, la Corte di merito avrebbe dovuto accertare se il rapporto di commissione (mandato a vendere) riguardante i beni in questione era senza rappresentanza, nel qual caso il credito per il pagamento del corrispettivo da parte dell'acquirente finale sarebbe spettato alla mandataria A.A. Spa (che quindi avrebbe potuto svalutarlo), ovvero se si trattava di un mandato con rappresentanza, nel qual caso gli effetti della vendita finale sarebbero stati imputabili direttamente al committente, e la A.A. non avrebbe potuto svalutarlo.

  Per stabilire se il credito relativo alla vendita all’asta possa essere svalutato dalla mandataria, occorre verificare il tipo di mandato: senza rappresentanza, il credito verso l’acquirente spetta alla mandataria; con rappresentanza, gli effetti della vendita si imputano al committente.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 101, comma 5, nel testo applicabile ratione temporis

  La norma - nella formulazione antecedente la novella di cui alla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, secondo il quale "gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili" - valorizza una accezione dell'abbattimento della base imponibile conseguente alla contabilizzazione di perdite su crediti non sovrapponibile alla relativa nozione civilistica, in quanto non consente la deduzione di crediti secondo il postulato della prudenza (art. 2425-bis c.c., n. 1), bensì secondo il criterio della irrecuperabilità del credito in termini di certezza, ossia in caso di definitiva inesigibilità o irrecuperabilità dello stesso.

  Nel testo applicabile al periodo in esame, la perdita su crediti è deducibile quando sia certa e precisa, cioè quando risulti la definitiva inesigibilità o irrecuperabilità del credito; la mera contabilizzazione prudenziale o una rinuncia non giustificata non bastano.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 106

  In particolare, i giudici di merito hanno considerato solo il compenso della casa d'asta quale elemento rilevante ai fini della determinazione dell'importo da assoggettare a svalutazione come credito ai sensi dell'art. 106 D.P.R. n. 917/1986, mentre il credito portato in svalutazione riguarderebbe il pagamento di beni detenuti dalla società in forza di mandati a vendere.

  La determinazione del credito assoggettabile a svalutazione richiede di identificare il titolare del credito derivante dalla vendita, accertando la natura del mandato; non è sufficiente considerare il solo compenso della casa d’asta.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 108, comma 1

  La C.T.R. ha specificamente motivato sul punto, ritenendo legittima la ripresa a tassazione, da parte dell'Ufficio, della somma di Euro 35.468,99 per omaggi a clienti, come tali indeducibili, essendo superiori all'importo unitario di Euro 25,82.

  Nel caso deciso, i costi qualificati come omaggi a clienti e superiori a €25,82 per unità sono stati considerati indeducibili; la diversa qualificazione come sconti avrebbe richiesto di incidere sui ricavi, non sui costi di esercizio.

• Legge 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 115

  Nel caso di specie si configura quest'ultima ipotesi, per cui, posto che il tasso effettivo di rendimento è quello vigente al momento dell'emissione, indipendentemente dalle successive variazioni, e un prestito il cui tasso effettivo non sia superiore al tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi ex art. 26, comma 1, terzo periodo, D.P.R. n. 600/1973, usufruirà della ritenuta nella misura del 12,50%, anche qualora il suo rendimento effettivo dovesse successivamente superare quello massimo ammesso; in questo caso, l'indeducibilità degli interessi dovrà riguardare unicamente quelli eccedenti l'importo derivante dall'applicazione del tasso di riferimento aumentato di due terzi (c.d. tasso soglia), che costituirà, quindi, per tutta la durata del prestito, il limite massimo di deducibilità degli interessi passivi dovuti dall'emittente, anche qualora il rendimento del prestito dovesse cresce per effetto di meccanismi di indicizzazione.

  Il tasso soglia rilevante per determinare gli interessi indeducibili è fissato in base al rendimento effettivo al momento dell’emissione; per tutta la durata del prestito sono indeducibili soltanto gli interessi eccedenti quel limite, anche se il rendimento varia successivamente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 1, terzo periodo

  Nel caso di specie si configura quest'ultima ipotesi, per cui, posto che il tasso effettivo di rendimento è quello vigente al momento dell'emissione, indipendentemente dalle successive variazioni, e un prestito il cui tasso effettivo non sia superiore al tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi ex art. 26, comma 1, terzo periodo, D.P.R. n. 600/1973, usufruirà della ritenuta nella misura del 12,50%, anche qualora il suo rendimento effettivo dovesse successivamente superare quello massimo ammesso; in questo caso, l'indeducibilità degli interessi dovrà riguardare unicamente quelli eccedenti l'importo derivante dall'applicazione del tasso di riferimento aumentato di due terzi (c.d. tasso soglia), che costituirà, quindi, per tutta la durata del prestito, il limite massimo di deducibilità degli interessi passivi dovuti dall'emittente, anche qualora il rendimento del prestito dovesse cresce per effetto di meccanismi di indicizzazione.

  Per le obbligazioni considerate, il limite di riferimento è il tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi. Il rendimento va valutato al momento dell’emissione, mentre l’eventuale eccedenza degli interessi rispetto al tasso soglia è indeducibile.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, commi 1 e 2

  Di converso, il legittimo affidamento del contribuente incide sugli aspetti sanzionatori conseguenti all'inadempimento colpevole dell'obbligazione tributaria, ma non può operare sulla debenza ex lege del tributo, che prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto fiscale, dipendendo esclusivamente dall'obiettiva realizzazione dei presupposti impositivi.

  L’affidamento può incidere sulle conseguenze sanzionatorie dell’inadempimento, ma non elimina il tributo dovuto quando si sono realizzati i presupposti impositivi. Inoltre, un accordo relativo a una specifica annualità non fonda, di per sé, un affidamento vincolante per annualità successive.

• Decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, artt. 2, comma 4, e 12

  L'accertamento con adesione vincola sia il contribuente che l'Amministrazione finanziaria e, in particolare, preclude a quest'ultima una ulteriore attività accertatrice (salve le deroghe previste dall'art. 2, comma 4, D.Lgs. n. 218/1997) solo per il periodo di imposta interessato dall'accordo, che costituisce il limite oggettivo della definizione concordata fra le parti.

  L’efficacia vincolante dell’accertamento con adesione è circoscritta al periodo d’imposta definito, salvo le deroghe di legge; l’accordo non equivale a un giudicato sui presupposti fattuali per le altre annualità.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che sia indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi, in proprio, una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminati risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia.

  L’omessa pronuncia sussiste quando manca una decisione necessaria sulla domanda; non sussiste se la soluzione adottata implica logicamente il rigetto della pretesa, anche senza una specifica statuizione espressa.

• Codice di procedura civile, art. 348-ter, comma 5, nel testo applicabile ratione temporis

  Il motivo che denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo non è ammissibile quando la sentenza d’appello conferma quella di primo grado sulla base della stessa ricostruzione dei fatti, nei casi regolati dalla disciplina della doppia conforme.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Le censure per violazione di legge, nullità processuale e omesso esame sono soggette ai rispettivi presupposti: una contestazione della valutazione delle prove non si trasforma in omesso esame di un fatto decisivo se il fatto non è specificamente individuato.

• Codice di procedura civile, art. 132; decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  La censura dell’Agenzia sulla contraddittorietà della motivazione è stata dichiarata inammissibile; la Corte ha inoltre rilevato che il contrasto dedotto derivava da un errore materiale, non da una contraddizione decisoria rilevante.

Massime di principio

• Le differenze tra registrazioni contabili di magazzino e rimanenze possono fondare una presunzione fiscale di cessione o acquisto anche senza inventario fisico; una percentuale di scostamento ridotta non costituisce automaticamente una franchigia, in assenza di una soglia normativa.
• Per dedurre una perdita su crediti, secondo la disciplina applicabile al periodo, occorrono elementi certi e precisi che dimostrino l’inesigibilità, anche coattiva, del credito. La rinuncia o la scelta di non attivare il recupero non sono sufficienti se non giustificate da una concreta irrecuperabilità.
• Nei rapporti di mandato o commissione, la deducibilità della svalutazione dipende da chi sia titolare del credito verso l’acquirente: occorre verificare puntualmente se il mandato sia con o senza rappresentanza, senza fermarsi alla qualificazione astratta del contratto.
• L’accertamento con adesione definisce e vincola le parti per la sola annualità interessata, salve le eccezioni di legge. Non impedisce accertamenti per anni successivi e, da solo, non crea un affidamento opponibile circa la continuità del trattamento fiscale.
• Il principio di affidamento può rilevare per sanzioni e interessi nei casi previsti, ma non cancella il tributo dovuto quando si sono verificati i presupposti stabiliti dalla legge.
• Il giudice può respingere implicitamente una domanda se la soluzione adottata è incompatibile con la pretesa, anche senza esaminarla con una motivazione autonoma; per denunciare omessa pronuncia occorre invece individuare una domanda o questione rimasta realmente senza decisione.
• Quando una sentenza d’appello conferma la decisione di primo grado sulla stessa base fattuale, il motivo di cassazione per omesso esame può essere precluso dalla regola della doppia conforme, nei limiti temporali e applicativi della norma pertinente.