Circolare n. 5 del 23/01/2008

Studi di settore: novità normative e criteri di utilizzo in accertamento

La circolare esamina le modifiche apportate dal decreto-legge n. 81 del 2 luglio 2007, convertito dalla legge n. 127 del 3 agosto 2007, e dalla legge finanziaria per il 2008 alla disciplina degli studi di settore. L’obiettivo è chiarire il rapporto tra studi di settore, indicatori di normalità economica e attività di accertamento, ribadendo che l’utilizzo di tali strumenti non può mai essere meramente automatico e richiede sempre un effettivo confronto con la situazione concreta del contribuente.

Modifiche introdotte dagli indicatori di normalità economica

Le innovazioni normative hanno riguardato in particolare gli indicatori di normalità economica previsti dalla legge finanziaria per il 2007. Il comma 14-bis introdotto nell’articolo 1 della legge n. 296/2006 stabilisce che tali indicatori hanno natura sperimentale e che i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi da essi desumibili costituiscono presunzioni semplici. Il comma 14-ter precisa, inoltre, che il contribuente che dichiara ricavi o compensi inferiori a quelli desumibili dagli indicatori non può essere destinatario di accertamenti automatici e che, in sede di accertamento, l’Ufficio deve motivare e fornire elementi di prova sugli scostamenti riscontrati.

La successiva legge finanziaria per il 2008 ha rafforzato questo impianto, aggiungendo al comma 14 l’onere per l’Agenzia delle entrate di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica, fino all’entrata in vigore dei nuovi studi di settore. Anche in questo caso è ribadito che i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi inferiori a quelli previsti dagli indicatori non sono soggetti ad accertamenti automatici.

Natura della presunzione e limiti all’automatismo

La circolare chiarisce che la stima dei maggiori ricavi o compensi effettuata tramite gli indicatori di normalità economica non esprime in modo pienamente affidabile la reale situazione produttiva del contribuente. Per tale ragione, tali risultati possono essere impiegati in sede di accertamento solo in modo sperimentale e come presunzione semplice, cioè come elemento probatorio che acquista efficacia solo se assistito dai requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Ne deriva che non è consentito fondare atti di accertamento esclusivamente sulla base della stima prodotta dagli indicatori. L’Ufficio deve sempre affiancare ulteriori elementi probatori, indipendentemente dal comportamento del contribuente nel contraddittorio. La circolare precisa che questa conclusione vale anche per gli studi di settore in generale e per gli indicatori previsti dal comma 13 della legge finanziaria per il 2007.

Utilizzo degli studi di settore e requisito del dato “fondatamente desumibile”

La circolare svolge una riflessione più ampia sull’articolo 62-sexies, comma 3, del decreto-legge n. 331/1993, che consente l’accertamento analitico-presuntivo nei confronti di imprese, arti e professioni quando vi siano gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. L’espressione “fondatamente desumibili” è indicata come il criterio centrale per l’impiego dello strumento accertativo.

In sostanza, gli studi di settore possono essere utilizzati solo quando consentono realmente di inferire, dai dati noti, i ricavi o compensi effettivamente conseguiti dal singolo contribuente. La fondatezza della stima dipende da due condizioni: da un lato, la capacità del campione di rappresentare in modo adeguato la normalità economica del settore; dall’altro, la corrispondenza tra la situazione concreta del contribuente e il modello di normalità assunto dallo studio. La prima condizione è normalmente assicurata dal percorso metodologico descritto nelle note tecniche dei decreti di approvazione; la seconda deve essere verificata caso per caso.

Centralità del contraddittorio e valutazione del caso concreto

Il contraddittorio con il contribuente è confermato come momento essenziale dell’accertamento. La verifica dell’affidabilità dello studio nel caso concreto deve avvenire dopo l’avvio della procedura di accertamento con adesione, tenendo conto anche degli elementi forniti dal contribuente e idonei a incidere sulla presunzione.

La circolare richiama le precedenti indicazioni già fornite nelle circolari n. 31 del 22 maggio 2007 e n. 38 del 12 giugno 2007, che escludevano ogni forma di accertamento automatico e richiedevano che l’azione di controllo fosse calibrata sugli elementi offerti dal contribuente e improntata a criteri di ragionevolezza. In particolare, l’Amministrazione deve evitare di penalizzare i soggetti per i quali il meccanismo presuntivo non è idoneo a rappresentare correttamente le effettive condizioni di esercizio dell’attività.

Scostamenti rilevanti, cause negative e cluster di appartenenza

Quando lo scostamento tra dichiarato e stimato è molto elevato, sia in termini assoluti sia percentuali, l’Ufficio deve sempre verificare, anche in contraddittorio, l’esistenza di circostanze che abbiano inciso negativamente sul normale svolgimento dell’attività. Tale verifica deve riguardare non solo le situazioni già contemplate dalla prassi amministrativa, ma anche la corretta attribuzione del contribuente al cluster di riferimento e l’eventuale non normalità economica del caso concreto.

La circolare precisa che queste verifiche valgono, in casi particolari, per qualsiasi scostamento significativo. Per gli scostamenti di minore entità restano confermate le indicazioni precedenti: essi possono essere considerati insieme ad altri elementi istruttori e potrebbero non integrare le “gravi incongruenze” richieste dalla disciplina. In tale ambito, il concetto di lieve entità non coincide necessariamente con il solo posizionamento dentro l’intervallo di confidenza, potendo comprendere anche valori inferiori al ricavo minimo di riferimento.

Motivazione dell’atto e accertamento con adesione

Gli atti di accertamento basati sugli studi di settore devono contenere una motivazione sostanziale e non un semplice rinvio alle risultanze dello studio. La motivazione deve esplicitare le valutazioni svolte dall’Ufficio nel contraddittorio, evidenziando le ragioni per le quali i maggiori ricavi o compensi sono stati ritenuti fondatamente attribuibili al contribuente.

Nel caso di accertamento con adesione, questo onere può ritenersi assolto se il contribuente riconosce la fondatezza della pretesa. Al di fuori di tale ipotesi, l’Ufficio deve dare conto in modo puntuale di tre profili: l’assenza di elementi che mettano in discussione il percorso tecnico-metodologico dello studio; la correttezza dell’inquadramento nel cluster di riferimento; l’assenza di cause particolari che abbiano inciso negativamente sull’attività. Se il contribuente formula eccezioni, la motivazione deve spiegare perché tali obiezioni sono state ritenute infondate, in tutto o in parte. Se il contribuente non partecipa al contraddittorio, la valutazione è effettuata direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi disponibili.

Intervallo di confidenza e priorità dei controlli

La circolare affronta infine il tema dei contribuenti non congrui che dichiarano ricavi o compensi compresi nell’intervallo di confidenza indicato dal software GERICO. Richiamando la prassi già espressa nelle circolari n. 110/E e n. 148/E del 1999, viene ribadito che l’adeguamento o il posizionamento in tale intervallo rappresenta comunque un valore possibile e statisticamente attendibile.

Di conseguenza, i contribuenti che si collocano naturalmente all’interno dell’intervallo di confidenza devono essere considerati, in via generale, in linea con le risultanze degli studi di settore. In un’ottica di efficienza dell’azione di controllo, l’attività accertativa deve essere prioritariamente rivolta ai contribuenti non congrui che dichiarano ricavi o compensi inferiori al ricavo minimo di riferimento derivante dall’applicazione degli studi di settore.