Circolare n. 3 del 22/01/2008

Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione

La circolare fornisce un quadro organico del regime fiscale reintrodotto per le successioni, le donazioni, gli atti a titolo gratuito e i vincoli di destinazione, alla luce del decreto-legge n. 262 del 2006, della legge finanziaria 2007 e della legge finanziaria 2008. Il documento chiarisce quali atti siano imponibili, come si determinino aliquote e franchigie, quale sia la base imponibile, come trattare le liberalità pregresse e quali agevolazioni continuino ad applicarsi.

Quadro normativo e decorrenza

La disciplina trova fondamento nell'articolo 2, commi da 47 a 53, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge n. 286/2006, nell'articolo 1, commi 77-79, della legge n. 296/2006 e nell'articolo 1, comma 31, della legge n. 244/2007. Il regime reintrodotto opera per gli atti pubblici formati, per gli atti a titolo gratuito fatti, per le scritture private autenticate e per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione dal 29 novembre 2006, nonché per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006. Per le disposizioni sulle agevolazioni relative ai trasferimenti di aziende e partecipazioni in favore del coniuge la decorrenza specifica è dal 1° gennaio 2008.

Ambito oggettivo di applicazione

L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, alle donazioni e alle altre liberalità tra vivi, alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, alla costituzione di vincoli di destinazione, ai trasferimenti di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito e alla costituzione di diritti reali di godimento, alla rinunzia a diritti reali o di credito e alla costituzione di rendite o pensioni. Sono richiamate le esclusioni previste dal codice civile per alcune liberalità di mantenimento, educazione, malattia, abbigliamento, nozze e per le donazioni di modico valore.

Successioni: normativa applicabile, franchigie e aliquote

Per le successioni continua ad applicarsi, in quanto compatibile, il Testo unico n. 346 del 1990 nel testo vigente al 24 ottobre 2001. L'imposta dovuta sulle successioni è liquidata dall'ufficio competente, mentre il contribuente autoliquida le imposte ipotecaria e catastale, l'imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali relativi agli immobili e ai diritti reali immobiliari indicati in dichiarazione.

Le aliquote per i trasferimenti mortis causa sono:

• 4% per coniuge e parenti in linea retta, sul valore eccedente 1.000.000 di euro per ciascun beneficiario;
• 6% per fratelli e sorelle, sul valore eccedente 100.000 euro per ciascun beneficiario;
• 6% per altri parenti fino al quarto grado e affini in linea retta o collaterale fino al terzo grado;
• 8% per gli altri soggetti.

Le franchigie sono:

• 1.000.000 di euro per coniuge e parenti in linea retta;
• 100.000 euro per fratelli e sorelle;
• 1.500.000 euro per i beneficiari portatori di handicap grave ai sensi della legge n. 104/1992, a prescindere dal rapporto di parentela.

Le franchigie non sono cumulabili tra loro. Se il beneficiario è, ad esempio, coniuge e portatore di handicap grave, si applica la franchigia più favorevole di 1.500.000 euro. Se non vi è alcun rapporto di coniugio o parentela rilevante, non spetta alcuna franchigia salvo quella per handicap grave.

Rilevanza delle donazioni fatte in vita dal de cuius

Ai soli fini della franchigia, occorre tener conto delle donazioni fatte in vita dal de cuius al medesimo erede o legatario. La circolare precisa che rilevano anche le donazioni effettuate nel periodo in cui l'imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata, poiché in quel periodo operava comunque un regime impositivo alternativo sugli atti di trasferimento a titolo oneroso. Le liberalità pregresse incidono però solo per la parte che ha fruito di una franchigia o di un trattamento analogo; non concorrono invece alla base imponibile dell'asse ereditario, ma servono a ridurre la franchigia residua disponibile.

Viene chiarito che il valore delle donazioni pregresse va attualizzato con riferimento alla data di apertura della successione. Restano escluse dal computo le donazioni indicate negli articoli 1, comma 4, 55 e 59 del TUS.

Donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione

Per donazioni, altri atti a titolo gratuito e vincoli di destinazione si applica il medesimo meccanismo di aliquote e franchigie. Le franchigie sono pari a:

• 1.000.000 di euro per coniuge e parenti in linea retta;
• 100.000 euro per fratelli e sorelle;
• 1.500.000 euro per beneficiari con handicap grave.

Le franchigie operano sul valore globale netto dei beni e diritti trasferiti, diminuito degli oneri gravanti sul beneficiario che non siano prestazioni a favore di terzi determinati individualmente. Nel caso di più beneficiari, ciascuno fruisce della propria franchigia sul valore della quota a lui attribuita.

Anche per le donazioni e gli altri atti gratuiti rilevano le liberalità pregresse poste in essere dal medesimo donante verso il medesimo donatario, comprese quelle effettuate nel periodo 25 ottobre 2001 - 29 novembre 2006 e quelle precedenti. Se per gli atti pregressi è stata corrisposta l'imposta, essi non erodono la franchigia; viceversa, se hanno beneficiato di una franchigia o di non imposizione per rapporto familiare, riducono la franchigia attuale.

La circolare ribadisce che la riunione delle liberalità pregresse vale soltanto ai fini della franchigia, non per determinare la base imponibile. Per gli atti di donazione non assoggettati a tassazione per effetto della franchigia è comunque dovuta l'imposta di registro in misura fissa.

Vincoli di destinazione: distinzione tra effetti traslativi e non traslativi

La circolare introduce una distinzione essenziale tra vincoli di destinazione con effetti traslativi e vincoli non traslativi. I primi sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni; i secondi non lo sono e scontano l'imposta di registro in misura fissa, in quanto l'imposta sulle successioni e donazioni colpisce solo i trasferimenti di beni e diritti.

Rientrano tra i vincoli traslativi, a titolo esemplificativo, il negozio fiduciario e il fondo patrimoniale quando comportino il trasferimento di proprietà da un terzo o da uno solo dei coniugi senza riserva di proprietà. Se il vincolo produce anche un successivo ritrasferimento, ciascuna attribuzione è autonomamente tassata secondo la propria natura giuridica.

Sono invece non traslativi, e quindi tassati con imposta di registro fissa, i vincoli che determinano soltanto segregazione patrimoniale senza trasferimento della titolarità, come il fondo patrimoniale costituito con beni già di proprietà di entrambi i coniugi o di un coniuge che si riservi la proprietà, nonché il patrimonio destinato a uno specifico affare ex articolo 2447-bis c.c.

Trust

Il trust è trattato separatamente per la sua particolare struttura. La circolare sottolinea che i beni conferiti in trust sono segregati rispetto sia al patrimonio del disponente sia a quello del trustee, costituendo un patrimonio autonomo. Tale segregazione giustifica la rilevanza fiscale del conferimento già al momento della costituzione del vincolo.

La costituzione di beni in trust è assoggettata all'imposta sulle successioni e donazioni indipendentemente dal tipo di trust, anche nel trust autodichiarato. L'imposta si applica al momento della segregazione del patrimonio nella misura dell'8% se non vi sono rapporti di parentela o altri rapporti che consentano aliquote diverse. Se i beneficiari finali sono individuabili e il loro rapporto con il disponente è determinato, l'aliquota va riferita a tale rapporto. Se invece i beneficiari non sono identificabili, non operano le franchigie.

La circolare precisa inoltre che la devoluzione finale ai beneficiari non integra un nuovo presupposto impositivo, poiché il tributo è già stato assolto alla costituzione del vincolo. Il soggetto passivo è il trust, quale immediato destinatario dei beni. Gli atti compiuti durante la vita del trust restano soggetti al trattamento proprio dell'atto, di volta in volta valutato in base agli effetti giuridici prodotti.

Imposte ipotecaria e catastale

Le imposte ipotecaria e catastale si applicano ai trasferimenti di immobili o diritti reali immobiliari rientranti nell'ambito dell'imposta sulle successioni e donazioni. Sono dovute rispettivamente per la trascrizione e per la voltura catastale, secondo il TUIC.

L'aliquota proporzionale è pari al 2% per l'imposta ipotecaria e all'1% per l'imposta catastale, e si applica solo agli atti e alle disposizioni ad effetto traslativo. La circolare estende tale principio anche ai vincoli di destinazione con effetti traslativi, ai successivi trasferimenti in caso di scioglimento del vincolo e ai trasferimenti effettuati durante la vigenza del vincolo.

Per il trust, la peculiarità fiscale non incide su tali imposte, che restano dovute in misura proporzionale con esclusivo riferimento agli atti che producono trasferimento. È inoltre distinto il regime di trascrizione ex articolo 2645-ter c.c., che ha funzione di opponibilità ai terzi e comporta imposta ipotecaria in misura fissa, dalla trascrizione ex articolo 2643 c.c., rilevante per i contratti traslativi.

Per il fondo patrimoniale l'articolo 2647 c.c. prevede una sola trascrizione, con imposta ipotecaria fissa o proporzionale a seconda che vi sia o meno trasferimento di beni.

Base imponibile

Per le successioni, la base imponibile è il valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario. Il valore dell'attivo ereditario si determina secondo le regole del TUS, sottraendo le passività deducibili e gli oneri deducibili, nonché i legati e gli altri oneri che gravano sull'eredità. Per i legati il valore è determinato al netto degli oneri che li gravano; gli oneri a favore di terzi determinati individualmente sono considerati legati.

È inoltre confermato che nell'attivo ereditario si considerano compresi denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al 10% del valore globale netto imponibile, secondo l'articolo 9, comma 2, del TUS.

Per donazioni, atti gratuiti e vincoli di destinazione, la base imponibile è il valore globale dei beni e diritti trasferiti al netto degli oneri gravanti sul beneficiario, esclusi quelli che costituiscono prestazioni a favore di terzi determinati individualmente. Tali ultimi oneri si considerano, ai fini fiscali, attribuzioni a favore dei terzi beneficiari.

Avviamento e valore degli immobili

La circolare ribadisce l'esclusione dell'avviamento dalla base imponibile sia per successioni sia per donazioni e per gli altri atti attratti al regime dell'imposta, richiamando l'articolo 8, comma 1-bis, del TUS. L'esclusione vale anche per aziende, azioni, quote sociali e ulteriori fattispecie in cui siano applicabili gli articoli 15 e 16 del TUS.

Per gli immobili, il valore da assumere è quello venale in comune commercio, con l'operatività del limite di rettifica previsto dall'articolo 34, comma 5, del TUS quando il valore dichiarato sia almeno pari al valore tabellare. Il limite non opera per i terreni edificabili. La circolare precisa inoltre che la disciplina del prezzo-valore di cui all'articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005 non si applica alle successioni e donazioni.

Agevolazioni: regole generali e prime casa

In materia di agevolazioni restano applicabili le disposizioni del TUS nel testo vigente al 24 ottobre 2001 e continuano a valere anche le agevolazioni previste da altre leggi speciali. La circolare richiama, tra le altre, quelle per enti pubblici e fondazioni, ONLUS, enti di culto, enti esteri in regime di reciprocità, movimenti e partiti politici, trasferimenti nei territori montani, aziende agricole in comunità montane e imprenditoria giovanile in agricoltura.

L'agevolazione prima casa continua ad applicarsi ai trasferimenti di proprietà di case di abitazione non di lusso e alla costituzione o trasferimento di diritti immobiliari relativi, derivanti da successioni o donazioni, quando il beneficiario o almeno uno dei beneficiari possieda i requisiti previsti per l'acquisto della prima abitazione. L'effetto è limitato all'applicazione in misura fissa delle imposte ipotecaria e catastale; non comporta alcun beneficio sull'imposta sulle successioni e donazioni. La circolare precisa che la norma non si estende agli atti a titolo gratuito e ai vincoli di destinazione non espressamente contemplati.

Esenzione per trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali

L'articolo 3, comma 4-ter, del TUS, come modificato dalla legge finanziaria 2007 e poi esteso dalla legge finanziaria 2008, prevede l'esenzione dall'imposta per i trasferimenti di aziende o rami di esse, quote sociali e azioni effettuati a favore dei discendenti e, dal 1° gennaio 2008, del coniuge, anche tramite patti di famiglia. Per le partecipazioni in società di capitali l'esenzione spetta solo se il trasferimento consente di acquisire o integrare il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1, c.c.

L'esenzione è subordinata a due condizioni essenziali:

• prosecuzione dell'attività d'impresa oppure mantenimento del controllo societario per almeno cinque anni dalla data del trasferimento;
• presentazione di una dichiarazione contestuale, nell'atto di donazione o nella dichiarazione di successione, con cui l'avente causa si impegna a rispettare tale condizione.

Il mancato rispetto comporta decadenza dal beneficio, pagamento dell'imposta ordinaria, sanzione ex articolo 13 del d.lgs. n. 471/1997 e interessi di mora. La circolare chiarisce che la decadenza può essere anche parziale e che il conferimento dell'azienda o della partecipazione in altra società non determina automaticamente la perdita del beneficio, potendo essere assimilato alla prosecuzione dell'attività d'impresa.

Sono poi forniti esempi applicativi per partecipazioni in società di capitali e in società di persone, evidenziando che l'agevolazione opera quando il trasferimento consenta il controllo o, nelle società di persone, quando ricorrano le condizioni previste.

Patti di famiglia

I patti di famiglia sono inquadrati come strumenti di passaggio generazionale dell'azienda e delle partecipazioni societarie. Essi sono ricondotti agli atti a titolo gratuito, pur non avendo natura prettamente donativa, perché mirano a prevenire liti ereditarie e la frammentazione dell'impresa, senza corrispettivo in senso proprio per l'assegnatario.

L'agevolazione ex articolo 3, comma 4-ter, del TUS si applica anche ai trasferimenti effettuati mediante patti di famiglia, ma solo con riferimento al trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni sociali. Restano invece imponibili le eventuali attribuzioni di somme di denaro o altri beni effettuate dall'assegnatario agli altri partecipanti al contratto. La rinuncia dei non assegnatari a tali attribuzioni non produce effetti traslativi ed è soggetta a imposta di registro in misura fissa.

Efficacia dell'agevolazione per aziende e partecipazioni

Per le successioni l'esenzione si applica alle successioni apertesi dal 3 ottobre 2006. Per gli atti tra vivi l'applicazione decorre dagli atti a titolo gratuito fatti, dalle scritture private autenticate e da quelle non autenticate presentate per la registrazione dal 1° gennaio 2007. Per i trasferimenti in favore del coniuge la decorrenza è dal 1° gennaio 2008.

Imposte ipotecaria e catastale sulle agevolazioni

Quando il trasferimento agevolato di azienda o ramo d'azienda comprende beni immobili o diritti reali immobiliari, le formalità di trascrizione e voltura catastale sono esenti anche dalle imposte ipotecaria e catastale, in forza del rinvio contenuto nel TUIC all'agevolazione prevista dall'articolo 3, comma 4-ter, del TUS.

Chiusura applicativa

La circolare si conclude con il richiamo alla vigilanza delle Direzioni regionali sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite, confermando un impianto interpretativo unitario per successioni, liberalità, vincoli di destinazione e regime delle principali agevolazioni.