Circolare n. 7 del 28/01/2008

Regime fiscale semplificato per i contribuenti minimi: ulteriori chiarimenti

La circolare interviene sul regime dei contribuenti minimi disciplinato dall’articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, fornendo risposte a numerosi quesiti applicativi posti dalle associazioni di categoria. L’obiettivo è chiarire in concreto requisiti di accesso, cause di esclusione, modalità di ingresso e uscita dal regime, nonché gli adempimenti fiscali e i riflessi su IVA, imposte dirette e IRAP.

Premessa e finalità della circolare

Dal 1° gennaio 2008 i contribuenti in possesso dei requisiti previsti dalla legge finanziaria 2008 possono applicare il nuovo regime dei contribuenti minimi. La circolare si colloca nel solco dei chiarimenti già forniti con la circolare n. 73/E del 21 dicembre 2007 e con il decreto ministeriale 2 gennaio 2008, offrendo ulteriori precisazioni operative su casi concreti.

Requisiti di ammissione e cause di esclusione

La circolare ribadisce che le condizioni di accesso e di permanenza nel regime vanno verificate con riferimento al periodo d’imposta in cui il contribuente intende operare come minimo.

In tema di cause ostative, viene affermato che:

• chi esercita un’attività soggetta a regime speciale IVA non può fruire del regime dei minimi neppure per le altre attività di impresa, arte o professione eventualmente svolte;
• i requisiti devono essere posseduti al 1° gennaio 2008 per accedere dal primo periodo di applicazione;
• l’aver applicato un regime speciale IVA nel 2007 non impedisce l’accesso dal 1° gennaio 2008, se nel 2008 non si applica alcun regime speciale;
• la partecipazione a società di persone o a srl trasparenti ostacola il regime solo se esistente alla data di decorrenza; la partecipazione ceduta prima del 31 dicembre 2007 non impedisce l’accesso;
• il limite dei 30.000 euro va verificato sui ricavi di competenza dell’anno solare precedente, anche se incassati o fatturati nell’anno successivo;
• l’utilizzo di associati in partecipazione di solo lavoro può rilevare come causa di esclusione se nell’anno precedente sono stati erogati utili a tali associati, mentre la causa non opera se l’apporto non è esclusivamente lavorativo o se non vi sono stati utili per effetto di perdita d’esercizio;
• le operazioni straordinarie, come la donazione d’azienda con continuità dei valori fiscali, impongono di considerare anche gli acquisti del dante causa nel triennio precedente.

Produttori agricoli, regimi speciali e attività connesse

Un chiarimento specifico riguarda i produttori agricoli. La circolare distingue tra il trattamento IVA e quello ai fini delle imposte sui redditi.

Viene precisato che:

• i produttori agricoli che operano nei limiti dell’articolo 32 del TUIR, pur applicando ai fini IVA i regimi speciali degli articoli 34 e 34-bis del DPR 633/1972, possono utilizzare il regime dei minimi per le eventuali ulteriori attività di impresa, arte o professione;
• l’attività agricola assoggettata ai regimi speciali IVA non può in alcun caso rientrare nel regime dei minimi;
• se l’attività agricola è trattata in regime IVA ordinario, e ricorrono i requisiti, il contribuente applica il regime dei minimi per le altre attività di impresa e per la parte di attività agricola che esprima reddito d’impresa;
• anche l’agriturismo può rientrare nel regime dei minimi se il contribuente opta per l’IVA ordinaria;
• l’insieme delle attività soggette al regime deve essere valutato unitariamente ai fini del rispetto delle soglie e dei requisiti.

Beni strumentali e limite di 15.000 euro

Ampio spazio è dedicato alla verifica del limite dei 15.000 euro di acquisti di beni strumentali nel triennio solare precedente.

La circolare chiarisce che:

• i beni strumentali ad uso promiscuo rilevano per il 50% del costo sostenuto, a prescindere dalle percentuali di deducibilità previste dal TUIR;
• rientrano nella stessa logica anche i beni a deducibilità limitata, come autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli e telefonia;
• nei contratti di leasing concorrono i canoni corrisposti nel triennio, non il costo sostenuto dal concedente;
• la durata minima del leasing richiesta da altre norme del TUIR non si applica nel regime dei minimi, salvo richiami espressi;
• ai fini del limite rilevano anche i canoni di locazione o noleggio di beni strumentali, compresi immobili strumentali;
• il valore complessivo degli acquisti non si riduce per effetto delle cessioni del medesimo bene effettuate nel triennio;
• i beni ricevuti in comodato gratuito non rilevano, perché manca un corrispettivo di acquisizione;
• l’avviamento e gli altri elementi immateriali non vanno considerati tra i beni strumentali ai fini del limite;
• nelle strutture polifunzionali occorre distinguere, sulla base del contratto, tra corrispettivi per la disponibilità del bene strumentale e corrispettivi per i servizi;
• se più professionisti condividono un immobile, il costo va ripartito in base a quanto effettivamente sostenuto da ciascuno.

Per i soggetti che iniziano l’attività da meno di tre anni, il limite non va ragguagliato ad anno: si considera comunque l’intero triennio precedente, con la conseguenza che gli acquisti successivi riducono solo la quota residua disponibile per restare nel regime.

La circolare affronta anche il trattamento dell’IVA su beni strumentali già acquistati ma non ancora entrati in funzione al momento del passaggio al regime, affermando che la rettifica va eseguita anche per i beni di costo inferiore a 516,46 euro e per quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25% che non siano ancora stati utilizzati.

Attività iniziata da meno di 3 anni, ricavi di competenza e casi particolari

Per le attività avviate da meno di tre anni, il limite dei beni strumentali resta comunque riferito al triennio solare precedente e non va rapportato al periodo di attività effettiva. Per i ricavi, invece, il comma 96 prevede espressamente il ragguaglio all’anno.

La circolare chiarisce inoltre che:

• per gli agenti di commercio i ricavi di competenza 2007 devono essere considerati nel limite dei 30.000 euro anche se fatturati nel 2008;
• una volta accertata la sussistenza dei requisiti, le fatture emesse nel 2008 vanno emesse senza IVA;
• i corrispettivi di operazioni concluse nel 2007 non concorrono nuovamente al reddito del 2008, poiché già tassati per competenza nel 2007;
• i partecipanti all’impresa familiare non sono esclusi dal regime per i redditi prodotti al di fuori dell’impresa familiare;
• le cessioni all’esportazione di cui agli articoli 8, 8-bis, 9, 71 e 72 del DPR 633/1972 costituiscono causa di esclusione;
• le prestazioni occasionali non sono assimilate al lavoro dipendente e quindi non precludono l’accesso;
• l’ambulante che cede in affitto alcuni posteggi può accedere al regime, e i canoni di affitto rilevano nel limite dei ricavi;
• la residenza delle persone fisiche extracomunitarie va valutata secondo i criteri generali dell’articolo 2 del TUIR.

Entrata nel regime e comportamento concludente

La circolare affronta anche le modalità di ingresso nel regime per i soggetti che iniziano l’attività dal 1° gennaio 2008.

È precisato che:

• la scelta deve essere comunicata nella dichiarazione di inizio attività tramite il modello AA9;
• per i modelli già presentati senza l’indicazione corretta, è possibile rettificare l’originaria dichiarazione entro 30 giorni presso l’ufficio competente;
• il comportamento concludente rileva ai fini dell’individuazione del regime applicabile, ma la mancata comunicazione comporta l’applicazione della sanzione prevista dall’articolo 5, comma 6, del d.lgs. 471/1997.

La circolare precisa inoltre che:

• l’emissione di fatture con IVA, specie in prima applicazione, non è di per sé sufficiente a dimostrare la volontà di non aderire al regime, se si tratta di errore o incertezza applicativa; il contribuente può rettificare i documenti con nota di variazione;
• la semplice tenuta dei registri IVA, o delle annotazioni giornaliere dei corrispettivi, non integra automaticamente un comportamento concludente verso il regime ordinario, perché tali adempimenti possono essere tenuti per finalità interne o di controllo delle soglie;
• in caso di superamento del limite del 30.000 euro in corso d’anno per oltre il 50%, l’IVA va scorporata e versata per l’intero anno solare, con diritto alla detrazione sugli acquisti del medesimo periodo;
• per gli autotrasportatori che applicano il particolare regime di posticipazione della registrazione, le fatture relative alle prestazioni rese nel 2007 devono essere emesse e annotate entro il 31 dicembre 2007, con versamento dell’imposta entro il 16 febbraio 2008.

Uscita dal regime, IVA e rimanenze

Sul passaggio al regime ordinario, la circolare chiarisce che non è possibile far discendere dall’uscita dai minimi l’accesso al regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali o di lavoro autonomo, poiché tale regime va scelto sin dall’inizio dell’attività.

Quanto all’IRAP, viene ribadito che:

• i soggetti minimi mantengono la soggettività passiva IRAP;
• l’esenzione opera solo per chi applica effettivamente il regime dei minimi;
• se si opta per il regime ordinario ai fini IVA e delle imposte dirette, tornano gli ordinari adempimenti IRAP, se ne ricorrono i presupposti.

In materia IVA, se nel corso dell’anno si supera il limite dei ricavi, occorre procedere allo scorporo e al versamento dell’imposta secondo le regole ordinarie.

Per le rimanenze, la circolare distingue tra:

• merci già pagate e dedotte nel regime dei minimi, che non assumono rilevanza come esistenze iniziali all’uscita dal regime;
• merci non ancora pagate, che invece rilevano come esistenze iniziali secondo le ordinarie regole di competenza del TUIR.

Deducibilità delle spese e limiti del TUIR

La circolare conferma l’impostazione semplificata del regime dei minimi: il reddito si determina per cassa e non mediante le ordinarie regole di competenza del TUIR.

Ne deriva che:

• le spese di manutenzione e riparazione sono deducibili integralmente nell’anno di sostenimento, senza applicazione della disciplina di riparto prevista dal TUIR;
• non trovano applicazione, in generale, le norme che prevedono limiti particolari di deducibilità;
• tuttavia, per beni ad uso promiscuo e per i beni a deducibilità limitata, il costo rileva nella misura del 50% dell’importo corrisposto, comprensivo dell’IVA indetraibile;
• non si applica la deduzione forfetaria per spese non documentate prevista per gli autotrasportatori;
• anche omaggi, vitto e alloggio possono essere dedotti integralmente se inerenti all’attività e documentati secondo criteri oggettivi.

Adempimenti residui e gestione delle imposte

Pur in presenza di una forte semplificazione, permangono alcuni obblighi e alcune regole operative specifiche.

La circolare precisa che:

• non è obbligatoria l’annotazione delle date di pagamento e di incasso, anche se può essere utile per ricostruire il reddito;
• l’obbligo di canalizzazione bancaria o postale dei compensi ex articolo 19 del DPR 600/1973 riguarda solo gli esercenti arti e professioni, non anche gli imprenditori;
• l’autoconsumo di beni d’impresa non è soggetto a IVA nel regime dei minimi, ma i relativi ricavi e plusvalenze rilevano ai fini della determinazione del reddito;
• per gli acquisti intracomunitari e per le operazioni in reverse charge resta l’obbligo di versare l’imposta a debito, mentre non sussiste l’obbligo di registrazione, fermo restando l’invio degli elenchi Intrastat dove previsto;
• i crediti d’imposta spettanti possono essere scomputati dall’imposta sostitutiva e, se ammesso dalla disciplina specifica, anche in compensazione ex articolo 17 del d.lgs. 241/1997.

Rimanenze, sopravvenienze e determinazione del reddito

La circolare chiarisce il meccanismo di deduzione delle rimanenze pregresse e il trattamento delle sopravvenienze.

In particolare:

• le rimanenze finali formatesi prima dell’ingresso nel regime dei minimi costituiscono un componente negativo da dedurre prioritariamente dai componenti positivi del primo anno;
• se le rimanenze eccedono i componenti positivi, la differenza può essere riportata agli esercizi successivi;
• le sopravvenienze attive e passive sono rilevanti ai fini della determinazione del reddito dei minimi, in coerenza con il decreto ministeriale 2 gennaio 2008 e con l’interpretazione già fornita nella circolare n. 73/E;
• il riferimento ai componenti positivi e negativi va inteso in senso ampio, senza applicare le classificazioni tecniche del TUIR non richiamate dalla disciplina speciale.

Impresa familiare, reddito imponibile e imposta sostitutiva

In caso di impresa familiare, l’imposta sostitutiva è dovuta dall’imprenditore sul reddito al lordo delle quote assegnate ai collaboratori familiari.

La circolare precisa che, per evitare doppia imposizione:

• i collaboratori familiari sono esonerati dagli obblighi dichiarativi e di versamento relativi a quel reddito;
• il reddito dell’impresa familiare è tassato integralmente in capo al titolare, secondo quanto previsto dal comma 105.

Detrazioni per carichi di famiglia e contributi previdenziali

Il reddito dei minimi non concorre al reddito complessivo, ma rileva, in presenza di altri redditi, per il calcolo delle detrazioni per carichi di famiglia e per la base imponibile previdenziale.

La circolare chiarisce che:

• i contributi previdenziali e assistenziali si deducono dal reddito determinato secondo le regole del regime dei minimi;
• se i contributi superano il reddito, l’eccedenza può essere dedotta in dichiarazione dei redditi come onere deducibile ai sensi dell’articolo 10 del TUIR.

Rimborsi IVA e ritenute subite

Sul tema dei rimborsi, viene precisato che l’eccedenza detraibile emergente dall’ultima dichiarazione IVA presentata prima dell’ingresso nel regime può essere chiesta a rimborso solo se ricorrono i presupposti dell’articolo 30, terzo comma, del DPR 633/1972; in alternativa, o in mancanza dei requisiti, può essere utilizzata in compensazione.

Per le ritenute subite dai contribuenti minimi:

• esse si considerano effettuate a titolo di acconto dell’imposta sostitutiva;
• l’eccedenza può essere compensata ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. 241/1997;
• secondo la circolare, in analogia con il regime delle nuove iniziative produttive, tale eccedenza può essere chiesta a rimborso mediante indicazione nel quadro RX del modello Unico.

Conclusione operativa

Nel complesso, la circolare conferma la logica di fondo del regime dei minimi: forte semplificazione degli adempimenti, tassazione per cassa e applicazione di regole speciali rispetto al TUIR, con specifici chiarimenti per evitare incertezze in fase di prima applicazione. Per i professionisti, i commercialisti e gli avvocati, il testo è utile soprattutto per la gestione dei casi border line: attività miste, produttori agricoli, impresa familiare, beni strumentali, passaggi di regime, rimborsi e corretta certificazione delle operazioni.