Cassazione Civile, Ordinanza n. 15392/2025 del 09/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce dal diniego di rimborso dell'IVA che una società aveva chiesto in restituzione per l'eccedenza asseritamente versata su una fattura emessa nei confronti del Ministero competente nell'ambito di un progetto di banda larga finanziato e regolato da convenzioni pubbliche e comunitarie. La società aveva emesso una fattura con aliquota ordinaria del 21% su un'anticipazione ricevuta, mentre alcune prestazioni dei subappaltatori erano state assoggettate ad aliquota agevolata del 10%; per questo chiedeva la restituzione della differenza. I giudici di merito avevano ritenuto tardiva l'istanza applicando il termine biennale di cui all'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, facendo decorrere il termine da un momento anteriore o comunque ritenuto idoneo a far emergere il diritto al rimborso. In cassazione la società ha dedotto, con un primo motivo, nullità della sentenza per motivazione apparente ai sensi degli artt. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 111 Cost.; con un secondo motivo, violazione dell'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 2946 c.c., dell'art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 4, par. 3, TUE, sostenendo che dovesse applicarsi la prescrizione decennale ovvero, comunque, che il dies a quo dovesse coincidere con il 31 dicembre 2015, termine finale di ammissibilità delle spese previsto dalla disciplina del programma e non con la data delle fatture o della liquidazione periodica. La Corte ha ritenuto infondati entrambi i motivi, precisando che, per un rimborso IVA non riconducibile a specifiche ipotesi di legge, si applica il termine biennale residuale di decadenza e che, nel caso concreto, il presupposto della restituzione coincide con il momento in cui le fatture dei subappaltatori hanno reso oggettivamente rilevabile l'erronea applicazione dell'imposta, non con il termine interno di rendicontazione verso l'ente pubblico.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha escluso il vizio di motivazione apparente, rilevando che la sentenza di appello conteneva un percorso argomentativo comprensibile e sufficiente. Sul secondo motivo ha confermato che la domanda di rimborso era soggetta all'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, norma residuale applicabile ai rimborsi IVA non regolati da disciplina speciale, e ha corretto la motivazione della sentenza impugnata ex art. 384, ultimo comma, c.p.c. Quanto al dies a quo, ha chiarito che il termine biennale decorre dal momento in cui la società ha potuto constatare l'erronea applicazione dell'IVA, cioè dalla fatturazione da parte dei subappaltatori con aliquota agevolata, momento in cui il diritto al rimborso era immediatamente esercitabile. Ha invece escluso rilievo al 31 dicembre 2015, trattandosi di termine interno alla rendicontazione del programma e ai rapporti tra società e amministrazione committente, non idoneo a incidere sul rapporto tributario con l'Erario. Conseguentemente la domanda di rimborso del 28 novembre 2017 è stata considerata tardiva rispetto al termine biennale decorrente dalle fatture rilevanti. La società ricorrente è stata condannata alle spese e all'ulteriore importo previsto per il contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato come parametro della sufficienza della motivazione della sentenza tributaria

• art. 132 c.p.c.

  richiamato per censurare la motivazione apparente; la Corte ha ritenuto che il requisito motivazionale fosse soddisfatto

• art. 111, comma 6, Cost.

  richiamato quale parametro costituzionale del dovere di motivazione

• art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  "la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione"

  norma residuale e di chiusura del sistema per i rimborsi IVA non disciplinati da norme speciali; il termine biennale decorre dal pagamento o dal successivo verificarsi del presupposto della restituzione

• art. 2946 c.c.

  richiamato dalla ricorrente, ma la Corte esclude l'applicazione della prescrizione decennale al caso concreto

• art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato dalla ricorrente; la Corte chiarisce che la fattispecie non rientra tra quelle che rendono applicabile una disciplina speciale diversa

• art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972

  indicato come disciplina speciale dell'IVA per alcune ipotesi di rimborso, non applicabile nel caso concreto

• art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato solo per chiarire che non si applica ratione temporis, essendo successivo alla domanda di rimborso

• art. 203 direttiva 2006/112/CE

  l'IVA è dovuta da chiunque la indichi in fattura, anche se l'operazione imponibile reale manca

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  il diritto alla detrazione presuppone l'effettiva realizzazione di un'operazione imponibile nella misura dovuta

• art. 17 direttiva 77/388/CEE

  richiamato in relazione alla detraibilità IVA e ai limiti del diritto di detrazione

• artt. 167 e 63 direttiva 2006/112/CE

  richiamati a sostegno del principio per cui la detrazione presuppone un'operazione effettivamente imponibile

• art. 10, paragrafo 2, n. 2, sesta direttiva 77/388/CEE

  richiamato per spiegare l'esigibilità dell'IVA in caso di acconto o fatturazione anticipata

• art. 65 direttiva 2006/112/CE

  norma corrispondente all'esigibilità dell'IVA sugli acconti/fatturazione anticipata

• art. 6, comma 4, d.P.R. n. 633/72

  disposizione interna corrispondente all'esigibilità dell'IVA sugli acconti

• artt. 2033 e 2946 c.c.

  richiamati per escludere che al caso si applichi la disciplina generale dell'indebito oggettivo e la prescrizione ordinaria

• art. 249 TFUE

  richiamato dalla ricorrente per sostenere l'efficacia generale e vincolante del regolamento comunitario

• art. 4, par. 3, TUE

  richiamato dalla ricorrente in rapporto ai principi di cooperazione e interpretazione conforme al diritto UE

Massime di principio

• Per i rimborsi IVA che non trovano una disciplina speciale nel d.P.R. n. 633 del 1972, si applica in via residuale l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, con termine biennale di decadenza decorrente dal pagamento o, se successivo, dal momento in cui si verifica il presupposto della restituzione.
• La prescrizione ordinaria decennale non si applica quando il contribuente chiede un rimborso IVA soggetto alla disciplina speciale/residuale dei rimborsi tributari, salvo le ipotesi in cui il credito emerga direttamente dalla dichiarazione e non richieda una specifica istanza nei termini di decadenza.
• Il presupposto della restituzione va individuato nel momento in cui il contribuente è in grado di percepire oggettivamente l'erronea applicazione dell'imposta e di esercitare immediatamente il diritto al rimborso; non rilevano termini interni a rapporti diversi da quello tributario, come scadenze di rendicontazione o ammissibilità delle spese nei rapporti con enti pubblici committenti.
• Ai fini dell'IVA, l'emissione della fattura può determinare esigibilità dell'imposta e obbligo di versamento anche in assenza di completa esecuzione dell'operazione, quando l'acconto o la fatturazione anticipata rendano noti gli elementi essenziali dell'operazione.
• La neutralità dell'IVA tutela il recupero dell'imposta indebitamente versata, ma il diritto al rimborso deve essere esercitato nei termini previsti dall'ordinamento interno, purché ragionevoli e conformi ai principi di effettività ed equivalenza.
• La motivazione è solo apparente quando non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; è invece sufficiente se espone, anche concisamente, le ragioni di fatto e di diritto poste a base della decisione.

Come è indicizzato