Risoluzione n. 175 del 6/07/2009

Fusione intracomunitaria e stabili organizzazioni in Italia

La risoluzione esamina il trattamento fiscale di una fusione per incorporazione tra una società belga e una società britannica, entrambe operanti anche in Italia tramite stabile organizzazione. L’operazione è finalizzata alla costituzione di una Società europea (SE) e pone il problema della continuità fiscale del patrimonio allocato nella stabile organizzazione italiana.

Fatti esaminati

ALFA S.A., società di diritto belga, svolge attività assicurativa in Belgio e in Italia tramite una sede secondaria costituente stabile organizzazione ai sensi dell’art. 162 TUIR e della Convenzione Italia-Belgio del 19 dicembre 1984. La società è controllata da GAMMA Ltd, che controlla anche DELTA plc, società di diritto inglese.

Il Gruppo BETA valuta la costituzione di una SE ai sensi del Regolamento CE n. 2157/2001 mediante fusione per incorporazione di ALFA S.A. in DELTA plc. Alla data di efficacia della fusione:

• ALFA S.A. si estingue senza liquidazione;
• il suo patrimonio è trasferito a DELTA plc, che assume la forma di SE;
• in Italia DELTA plc istituirà una nuova sede secondaria, nella quale confluiranno i beni, diritti e obblighi già riferibili alla sede secondaria della società belga;
• la sede secondaria di ALFA S.A. verrà cancellata dal registro delle imprese italiano.

Nel 2009 la società chiarisce che il passaggio del patrimonio a una nuova stabile organizzazione è necessario per vincoli della normativa assicurativa, poiché la compagnia incorporante non può continuare l’attività tramite la succursale già esistente di una diversa società, ma deve insediarne una nuova autorizzata dall’Autorità di vigilanza del proprio Stato di residenza.

Quesito posto

La società chiede se l’operazione sia qualificabile come fusione ai sensi dell’art. 178, comma 1, lettera d), TUIR, con conseguente applicazione degli artt. 178 e 179 TUIR, trattandosi di fusione tra soggetti non residenti avente ad oggetto una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Soluzione prospettata dall’istante

Secondo la società istante, l’operazione integra una fusione tra società di Stati membri diversi dell’Unione europea, disciplinata dalla direttiva 90/434/CEE e recepita dagli artt. 178 e seguenti TUIR. In particolare:

• si tratterebbe di fusione con scioglimento senza liquidazione e trasferimento dell’intero patrimonio;
• i beni trasferiti alla stabile organizzazione di DELTA plc dovrebbero conservare l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto presso la stabile organizzazione italiana di ALFA S.A.;
• non si realizzerebbero plusvalori imponibili ai sensi dell’art. 179, comma 6, TUIR, poiché l’intero complesso aziendale confluirà nella stabile organizzazione dell’incorporante.

Inquadramento normativo

La Direzione ricorda che il 20° considerando del Regolamento CE n. 2157/2001 esclude il diritto tributario dal proprio ambito applicativo, rinviando alla disciplina nazionale e comunitaria. Pertanto, anche se la fusione conduce alla costituzione di una SE, il trattamento fiscale resta regolato dalla direttiva 90/434/CEE e dalle norme di recepimento del TUIR.

La fusione in esame viene quindi ricondotta alle disposizioni del Titolo III, Capo IV, del TUIR, in particolare agli artt. 178 e 179, che disciplinano le operazioni straordinarie tra soggetti residenti in Stati membri diversi dell’Unione europea.

Requisiti per l’applicazione della disciplina agevolata

La risoluzione richiama i presupposti richiesti dall’art. 178, comma 1, lettera a), TUIR, affinché l’operazione possa considerarsi intracomunitaria:

• le società partecipanti devono essere residenti in Stati membri diversi;
• devono appartenere alle categorie indicate nella Tabella A allegata al TUIR;
• devono essere soggette a una delle imposte indicate nella Tabella B allegata al TUIR o a imposta successivamente sostitutiva;
• non deve essere prevista la possibilità di opzione per l’assoggettamento alle imposte indicate nella Tabella B;
• l’eventuale conguaglio in denaro nel concambio non deve superare il 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta.

Nel caso di specie, sulla base di quanto dichiarato dall’istante, la Direzione ritiene integrati i requisiti formali, poiché ALFA S.A. e DELTA plc risultano residenti rispettivamente in Belgio e nel Regno Unito, appartengono alle categorie rilevanti della Tabella A e sono soggette alle imposte richieste dalla Tabella B.

Qualificazione della fusione ai fini della direttiva

La risoluzione verifica anche il requisito sostanziale previsto dalla direttiva 90/434/CEE. La fusione deve consistere nello scioglimento senza liquidazione di una società che trasferisce l’intero patrimonio attivo e passivo:

• a un’altra società preesistente, con attribuzione ai soci di titoli della incorporante e con eventuale conguaglio entro il 10%;
• oppure a una società di nuova costituzione;
• oppure alla società che detiene la totalità dei titoli rappresentativi del capitale sociale.

Nel caso concreto, la fusione per incorporazione di ALFA S.A. in DELTA plc realizza proprio l’ipotesi in cui la società incorporata trasferisce, a seguito di scioglimento senza liquidazione, la totalità del suo patrimonio alla società che ne detiene la totalità delle partecipazioni. La Direzione osserva inoltre che l’art. 17 del Regolamento CE n. 2157/2001 rinvia, per la fusione finalizzata alla costituzione della SE, ai requisiti dell’art. 3, paragrafo 1, della direttiva 78/855/CEE, sostanzialmente coincidenti con quelli richiesti dalla direttiva 90/434/CEE.

Effetti fiscali sulla stabile organizzazione italiana

Accertata la sussistenza dei requisiti, la risoluzione afferma che si applicano i principi di neutralità e continuità dei valori fiscali propri delle fusioni intracomunitarie.

In particolare, ai sensi dell’art. 179, comma 6, TUIR:

• i componenti dell’azienda o del complesso aziendale oggetto dell’operazione che non confluiscono in una stabile organizzazione situata in Italia si considerano realizzati al valore normale;
• lo stesso vale per i componenti trasferiti alla stabile organizzazione italiana che successivamente ne vengano distolti.

Di conseguenza, quando lo scioglimento di una stabile organizzazione sia seguito dalla confluenza del suo patrimonio in un’altra stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, non si realizza plusvalenza imponibile sui beni trasferiti. Nel caso esaminato, poiché il patrimonio della sede secondaria di ALFA S.A. confluisce nella nuova stabile organizzazione di DELTA plc, non vi è realizzo di plusvalori per i componenti aziendali che proseguono nella nuova organizzazione.

Conclusione

La Direzione conferma che l’operazione può essere qualificata come fusione intracomunitaria ai sensi dell’art. 178, comma 1, lettera d), TUIR, con applicazione degli artt. 178 e 179 TUIR, a condizione che siano rispettati i requisiti formali e sostanziali richiamati. Ne deriva il regime di continuità dei valori fiscali e l’assenza di realizzo di plusvalenze per il patrimonio della stabile organizzazione italiana che confluisce nella nuova succursale dell’incorporante.