Sentenza del 25/02/2022 n. 325 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Controversia sulla qualificazione e sul trattamento fiscale dei contributi statali erogati a favore della società di trasporto locale: l'Amministrazione sostiene che si tratta di contributi in conto capitale configuranti sopravvenienze attive (ai sensi dell'art. 88 TUIR) e quindi rilevanti secondo il criterio di cassa ai fini IRAP; la società sostiene che tali somme non hanno natura reddituale, dovrebbero essere imputate direttamente allo stato patrimoniale (contributi in conto esercizio/incidenza su competenza) e non concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono incassati. La disputa riguardava in particolare l'IRAP (per IRES e IRPEG l'Agenzia aveva prestato acquiescenza).

La decisione

La Suprema Corte di Cassazione (ordinanza n. 13503/2020) ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia (assorbendo il terzo motivo) e ha qualificato i contributi come contributi in conto capitale soggetti al regime delle sopravvenienze attive ex art. 88 TUIR, con imputazione secondo il principio di cassa; ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione Tributaria Regionale per nuovo esame. In esito al rinvio la C.T.R. di Firenze, in diversa composizione, ha accolto l'appello principale dell'Agenzia, rigettato l'appello incidentale della società in relazione alle spese e ha compensato le spese di giudizio. Di conseguenza gli avvisi di accertamento relativi all'IRAP sono sostanzialmente confermati nella qualificazione prevista dalla Cassazione (rilevanza come sopravvenienza attiva e criterio di cassa); sui profili IRES/IRPEG la posizione favorevole alla società era già stata tacitamente riconosciuta dall'Amministrazione.

Norme richiamate

• art. 88 TUIR

  I contributi qualificati dalla Corte come in conto capitale sono trattati come sopravvenienze attive ex art.88 e, pertanto, rilevano secondo il principio di cassa.

• art. 109 TUIR

  Richiamato dall'Amministrazione per sostenere il principio di competenza; la Corte ha ritenuto che la disciplina specifica delle sopravvenienze (art.88) prevale per la determinazione del criterio di imputazione delle somme qualificate come conto capitale.

• artt. 53, primo comma, lett. f) e 55, terzo comma, lett. b)

  Norme richiamate nel ricorso dell'Amministrazione; comunque l'esito è stato determinato dalla qualificazione delle somme come in conto capitale e dall'applicazione dell'art.88.

• legge n.151/1981 (art.5, 6 e 11)

  Nella disciplina originaria distingueva espressamente contributi in conto esercizio e in conto capitale: la Corte utilizza tale quadro storico-normativo per confrontare le successive modifiche legislative.

• d.l. n.98/1995; legge n.549/1995; legge n.194/1998 (art.2, comma 2)

  "il contributo statale che, in relazione al riconoscimento della percentuale indicata nel comma 1, eccedesse il 30 per cento dei disavanzi relativi al triennio 1994-1996, è utilizzato dalle Regioni interessate per il miglioramento del trasporto pubblico locale, anche per le finalità di cui al comma 5 del presente articolo"

  Le successive modifiche normative hanno eliminato la qualificazione automatica in conto esercizio e hanno previsto possibilità di destinare quote dei contributi ad investimenti, elemento che ha indotto la Corte a escludere la qualificazione esclusiva in conto esercizio.

• legge n.472/1999 (art.12, comma 1 - ultimo periodo)

  "Le Regioni sono autorizzate ad utilizzare per investimenti la quota del contributo eccedente il 30 per cento del disavanzo."

  Conferma che parte del contributo poteva essere destinata a investimenti, rafforzando la tesi che le somme non erano necessariamente "esclusivamente" in conto esercizio.

• artt. 112 e 92 c.p.c.; art. 360 c.p.c. (n.3)

  Richiamati nell'appello incidentale della società in ordine alla compensazione delle spese; il giudice ha ritenuto la compensazione motivata dalla complessità della materia e ha respinto l'appello incidentale.

Massime di principio

• Per stabilire il trattamento fiscale di contributi pubblici occorre partire dalla norma che li istituisce e dalle eventuali modifiche legislative: l'assenza di una destinazione esclusiva verso spese di esercizio e la previsione di destinazione a investimenti favoriscono la qualificazione in conto capitale.
• I contributi qualificati come sopravvenienze attive ai sensi dell'art.88 TUIR sono imputati secondo il principio di cassa (rilevano al momento dell'incasso) e pertanto concorrono alla base imponibile nel periodo di percezione.
• Se la disciplina fiscale contiene norme particolari (es. art.88) queste prevalgono sul principio generale di competenza (art.109) quando riguardano specifiche fattispecie come le sopravvenienze.
• La prova circa la destinazione effettiva delle somme è centrale: il contribuente che sostiene la natura in conto esercizio dovrebbe dimostrare vincoli normativi o amministrativi che escludano l'impiego per investimenti.
• La modulazione delle spese di lite nei gradi successivi tiene conto dell'esito complessivo del giudizio; in materie giuridicamente complesse è frequente la compensazione delle spese.