Sentenza del 18/11/2021 n. 788 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva notificato un avviso di liquidazione dell'imposta sulle donazioni (art. 2, comma 47 d.l. n. 262/2006) dell'8% sul valore del compendio immobiliare destinato dal contribuente, tramite trascrizione di vincolo ex art. 2645-ter c.c., in favore della società G. s.r.l.; il notaio aveva invece assoggettato l'atto alla sola imposta di registro fissa. Il contribuente impugnava l'avviso sostenendo che la costituzione del vincolo non determina effetti traslativi e che l'imposta sulle donazioni va applicata solo in caso di effettivo trasferimento finale dei beni al beneficiario.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle entrate, confermando la decisione di primo grado che aveva annullato l'atto di liquidazione. La CTR ha ritenuto che la costituzione del vincolo di destinazione (affine al trust privo di personalità) non comporta trasferimento definitivo di proprietà: il trasferimento al gestore/ trustee è meramente strumentale e temporaneo (segregazione patrimoniale) e non produce immediato incremento patrimoniale nel soggetto beneficiario. Pertanto l'atto istitutivo/dotazione è fiscalmente neutro rispetto all'imposta sulle successioni e donazioni, che trova applicazione solo all'eventuale momento del trasferimento finale al beneficiario; gli atti di costituzione del vincolo vanno assoggettati, in sede di imposte indirette, alla sola imposta fissa di registro e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa. Le spese d'appello sono compensate tra le parti.

Norme richiamate

• art. 2, comma 47, decreto-legge n. 262/2006 (conv. legge n. 286/2006)

  "è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione..."

  La norma introduce l'imposta sulle successioni e donazioni e menziona la costituzione di vincoli di destinazione, ma la giurisprudenza interpreta l'applicazione dell'imposta in modo concreto: la tassazione opera in presenza di un effettivo trasferimento di ricchezza al beneficiario, non con la mera costituzione del vincolo.

• art. 2, comma 49, decreto-legge n. 262/2006

  "...c) a favore di altri soggetti: 8%"

  Definisce le aliquote applicabili alle donazioni e ai trasferimenti a titolo gratuito; però l'applicazione pratica richiede la sussistenza del presupposto impositivo (trasferimento effettivo) e non si estende alla sola costituzione del vincolo privo di effetti traslativi.

• art. 2645-ter c.c.

  "gli atti in forma pubblica con cui beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri sono destinati... possono essere trascritti al fine di rendere opponibile ai terzi il vincolo di destinazione; ... I beni conferiti e i loro frutti possono essere impiegati solo per la realizzazione del fine di destinazione..."

  Introducendo la trascrivibilità del vincolo di destinazione, la norma crea un effetto segregativo e opponibile ai terzi ma, di regola, non determina un trasferimento definitivo della proprietà: la titolarità formale può rimanere del conferente o risultare mero strumento per la gestione separata.

• art. 1322 c.c.

  Consente alle parti di regolamentare i propri rapporti nei limiti dell'ordine pubblico; è richiamato per giustificare la legittimità di patti che producono vincoli di destinazione e di destinazioni negoziali.

• art. 2740 c.c.

  Principio della responsabilità patrimoniale; la segregazione dei beni ai sensi del vincolo/pratica trust limita la regola generale ma non comporta, di per sé, un incremento definitivo di ricchezza per il trustee o beneficiario prima del trasferimento finale.

• art. 53 Cost.

  Principio di capacità contributiva: il tributo deve collegarsi a un effettivo indice di ricchezza; la Corte ha ritenuto che l'indice di ricchezza per la donazione/ex donazione si realizza al momento dell'effettivo trasferimento al beneficiario.

• decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 146 (testo unico imposta successioni e donazioni)

  Fornisce il quadro normativo applicabile all'imposta sulle successioni e donazioni cui si rinvia per modalità e presupposti; la giurisprudenza individua nel trasferimento effettivo il momento imponibile.

• Cass. sez. 6-5, 28 ottobre 2021, n. 30430 (e altre pronunce di legittimità citate)

  La giurisprudenza di legittimità recente afferma unitariamente che la costituzione del trust o del vincolo di destinazione non produce effetti traslativi tali da far scattare l'imposta sulle donazioni; l'imposizione sorge con il trasferimento finale al beneficiario.

Massime di principio

• La costituzione di un trust privo di personalità giuridica o di un vincolo di destinazione opponibile ai terzi non comporta, di regola, trasferimento definitivo della proprietà: l'atto di dotazione è fiscalmente neutro rispetto all'imposta sulle successioni e donazioni fino al momento dell'effettivo trasferimento al beneficiario.
• Gli atti istitutivi/dotazioni andranno in genere assoggettati, in sede di imposte indirette (registro, ipotecaria, catastale), alle sole misure fisse previste per tali atti, non all'imposta sulle donazioni calcolata in percentuale.
• L'imposta sulle successioni e donazioni si applica quando sussiste un effettivo accrescimento patrimoniale del beneficiario: occorre verificare se il trasferimento sia definitivo e produttivo di capacità contributiva.
• È essenziale valutare la concreta struttura negoziale (effetto traslativo 'dinamico' vs. 'statico'): se l'atto prevede trasferimento provvisorio al gestore o mantiene la titolarità formale al conferente, è più probabile che non si configuri immediata imponibilità.
• La qualificazione del soggetto beneficiario e la sua effettiva esistenza/concretezza (es. società cancellata, beneficiario inesistente) influiscono sul momento impositivo: l'assenza o la cessazione del beneficiario rinforza l'asserita neutralità fiscale della fase istitutiva.
• In casi simili, prudenza consigliata: documentare chiaramente la natura del vincolo, la mancanza di effetti traslativi immediati nell'atto, e tenere conto della giurisprudenza di legittimità consolidata; in presenza di dubbi sostanziali, valutare missive preventive o istanze di interpello con l'Amministrazione finanziaria.