Sentenza del 18/11/2021 n. 790 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

La società A. s.r.l. ha chiesto il rimborso di un maggior credito IVA relativo al 2010 mediante dichiarazione integrativa (24/09/2015). L'Ufficio ha negato il rimborso con indicazione che il credito poteva essere portato in detrazione nelle liquidazioni periodiche o nella dichiarazione annuale. La società ha quindi presentato una seconda dichiarazione integrativa (26/09/2016) per riportare l'eccedenza come credito relativo al 2010 nella dichiarazione 2011; l'Agenzia, in sede di controllo automatizzato, ha espunto tale eccedenza e ha emesso cartella per maggiori imposte. In primo grado la CTP ha dato ragione alla società; l'Agenzia ha appellato sostenendo l'irrilevanza e la tardività della seconda integrativa e che le modifiche normative del d.l. 193/2016 non potevano applicarsi retroattivamente.

La decisione

La Corte ha rigettato l'appello dell'Agenzia. Ha confermato che la dichiarazione dei redditi (e le correlative specificazioni IVA nella specie) è in genere una dichiarazione di scienza emendabile anche nel corso del giudizio contenzioso, potendo il contribuente correggere errori od omissioni per resistere alla pretesa dell'Amministrazione, salvo i limiti relativi alle manifestazioni di volontà o ai benefici soggetti a decadenze. Nel caso concreto la Corte ha ritenuto che si trattava di mera dichiarazione di scienza emendabile e che la condotta del contribuente era legittima; ha inoltre precisato che la novella introdotta dal d.l. 193/2016 è innovativa e non retroattiva, ma non impedisce l'applicazione del principio di emendabilità riconosciuto dalle sezioni unite (Cass. sez. un. 13378/2016). Le spese d'appello sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  Disciplina l'integrabilità delle dichiarazioni dei redditi per correggere errori od omissioni; la Corte interpreta il comma come ammettere l'emendabilità delle dichiarazioni di scienza fino ai termini previsti, salvo limiti per dichiarazioni negoziali o benefici con decadenze.

• d.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, commi 6-bis, 6-ter, 6-quinquies

  Stabiliscono i termini e gli effetti delle dichiarazioni integrative in materia di IVA: possibilità di integrare la dichiarazione per correggere errori/omissioni entro i termini indicati dall'art. 57 DPR 633/1972 e le modalità di utilizzo dell'eventuale credito (detrazione, compensazione, rimborso). La Corte ne applica i principi insieme al criterio generale di emendabilità delle dichiarazioni di scienza.

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 30 e art. 57

  Art. 30 disciplina i presupposti per il rimborso IVA; art. 57 fissa limiti temporali per integrazioni/dichiarazioni. La decisione prende atto che il diniego di rimborso con indicazione del credito consente al contribuente di utilizzarlo in detrazione, mentre l'assenza di indicazione del credito nel provvedimento di diniego esclude tale possibilità.

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  Fissa termini di presentazione delle dichiarazioni integrative quando l'emenda è diretta a evitare un danno alla P.A.; la Corte richiama tale termine per le ipotesi in cui la rettifica favorisca l'Erario.

• d.P.R. n. 443 del 1997, art. 1

  Regola l'ipotesi in cui l'Ufficio neghi il rimborso ma indichi il credito spettante: in tale caso il credito può essere portato in detrazione nelle liquidazioni periodiche successive o nella dichiarazione annuale. La Corte chiarisce che il principio di emendabilità delle dichiarazioni di scienza può consentire al contribuente di opporsi alla pretesa dell'Amministrazione anche se il credito era indicato per essere utilizzato in anni successivi.

• Decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, conv. Legge 1 dicembre 2016, n. 225

  Ha modificato le regole sulle integrazioni delle dichiarazioni; la Corte osserva che la novella è innovativa (non mera interpretazione autentica) e non trova applicazione retroattiva alla fattispecie, benché non precluda l'applicazione del principio di emendabilità sancito dalle sezioni unite.

• Cass. sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378

  Principale precedente che afferma il carattere di dichiarazione di scienza della dichiarazione fiscale e la sua emendabilità anche in giudizio, con i limiti delle manifestazioni di volontà e dei benefici soggetti a decadenza; la Corte di merito e la Cassazione richiamano e applicano tale principio.

• Ulteriori precedenti della Cassazione (es. Cass. 30 novembre 2018 n. 31052; Cass. 13 agosto 2020 n. 17042; Cass. 30 gennaio 2019 n. 2599)

  Giurisprudenza citata in tema di non retroattività delle modifiche normative e di limiti all'emendabilità (benefici soggetti a termini di decadenza; importanza dell'indicazione del credito nel provvedimento di diniego di rimborso).

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è in linea generale una dichiarazione di scienza: può essere emendata anche in corso di giudizio per opporsi alla pretesa dell'Amministrazione, salvo che si tratti di dichiarazioni con contenuto negoziale o di espressioni di volontà.
• Non sono emendabili le manifestazioni di volontà del contribuente (atti negoziali) salvo che l'errore abbia i requisiti per la rettifica nell'ambito degli atti negoziali; per es. il riporto contrattuale di perdite segue regole diverse.
• I benefici fiscali che richiedono esercizio entro termini di decadenza non possono essere recuperati mediante emendativa fuori termine: l'esercizio tardivo è precluso se la norma prevede decadenze.
• Le dichiarazioni integrative che favoriscono il contribuente seguono termini specifici: quando correggono errori in suo favore si applica il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo successivo con possibilità di compensazione; quando servono a evitare un danno per la P.A. vigono i termini di cui all'art. 43 DPR 600/1973.
• In materia IVA, se il provvedimento di diniego di rimborso indica espressamente l'ammontare del credito spettante il contribuente può portarlo in detrazione nelle liquidazioni o nella dichiarazione annuale successive; se il diniego esclude il credito, non è possibile portarlo in detrazione.
• Le modifiche normative successive (es. d.l. 193/2016) possono limitare o chiarire i termini di integrabilità ma non operano retroattivamente se sono norme di carattere innovativo; tuttavia il principio giurisprudenziale di emendabilità delle dichiarazioni di scienza rimane applicabile nei limiti indicati.
• In caso di contrasto con l'Amministrazione, il contribuente può sempre far valere l'errore anche in sede di accertamento o di giudizio; le controversie su ammissibilità e termini delle integrative vanno valutate alla luce della natura della dichiarazione (scienza vs negoziale) e delle specifiche scadenze normative.