Corte di giustizia, Sentenza C-308/16

IVA sulle cessioni di fabbricati: prima occupazione e trasformazione

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia) in materia di IVA e, in particolare, l’esenzione per le cessioni di fabbricati prevista dalla direttiva 2006/112/CE. La controversia opponeva la Kozuba Premium Selection sp. z o.o. al direttore dell’amministrazione finanziaria di Varsavia, a seguito della tassazione della vendita di un fabbricato residenziale oggetto di lavori di ammodernamento.

Fatti e procedimento principale

Il fabbricato era stato costruito nel 1992 e conferito alla società nel 2005. Nel 2006 erano stati eseguiti lavori di adattamento per l’attività economica della società, con costi pari a circa il 55% del valore iniziale. Dopo l’iscrizione come bene durevole, l’immobile era stato venduto a un terzo nel gennaio 2009. La società aveva ritenuto la vendita esente da IVA, ma l’amministrazione finanziaria aveva invece assoggettato l’operazione a imposta, ritenendo che non vi fosse stata una "prima occupazione" ai sensi della normativa polacca prima della vendita.

Normativa unionale rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE, che assoggetta a IVA le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo;
• l’articolo 9, paragrafo 1, che definisce il soggetto passivo e l’attività economica;
• l’articolo 12, paragrafi 1 e 2, che consente agli Stati membri di considerare soggetto passivo chi effettua occasionalmente la cessione di un fabbricato anteriormente alla prima occupazione e autorizza a determinare le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di immobili;
• l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), che esenta le cessioni di fabbricati diverse da quelle di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a).

La disciplina polacca contestata

La legge polacca sull’IVA definiva la "prima occupazione" come la consegna in uso, in esecuzione di operazioni imponibili, al primo acquirente o utilizzatore, dopo la costruzione o dopo un miglioramento rilevante. In caso di lavori di miglioramento, l’esenzione non si applicava se le spese superavano il 30% del valore iniziale. Il giudice del rinvio dubitava della conformità di tale disciplina con la direttiva IVA, sia perché subordinava la prima occupazione a un’operazione imponibile, sia perché collegava in modo rigido la nozione di miglioramento a una soglia quantitativa.

Ragionamento della Corte sulla "prima occupazione"

La Corte osserva che la direttiva IVA non definisce la nozione di "prima occupazione" e che, secondo i lavori preparatori della sesta direttiva, essa coincide con il primo uso del bene da parte del proprietario o del locatario, senza richiedere che tale uso avvenga in un’operazione imponibile. Ne deriva che la nozione deve essere interpretata autonomamente e uniformemente nel diritto dell’Unione, anche alla luce del principio di neutralità fiscale.

La Corte sottolinea che la ratio dell’esenzione per le cessioni di fabbricati consiste nel fatto che la vendita di un vecchio fabbricato, dopo la fine del processo produttivo, non genera in linea di principio un significativo valore aggiunto. Consentire agli Stati membri di subordinare la prima occupazione a un’operazione imponibile altererebbe l’effetto utile dell’esenzione e produrrebbe differenze non giustificate tra ordinamenti nazionali.

Ragionamento della Corte sulla "trasformazione" e sul "miglioramento"

Quanto all’articolo 12, paragrafo 2, la Corte chiarisce che gli Stati membri possono definire le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di immobili, ma non possono modificare la nozione stessa di prima occupazione. La nozione di trasformazione va intesa in senso qualitativo: occorrono modifiche sostanziali del fabbricato, idonee a cambiarne l’uso o a mutarne considerevolmente le condizioni di occupazione.

La Corte precisa che una soglia quantitativa, come quella del 30% del valore iniziale, può essere utilizzata nel contesto nazionale come criterio applicativo, ma solo se il concetto di "miglioramento" viene interpretato in modo conforme alla nozione unionale di trasformazione. In altri termini, non basta il mero superamento della soglia economica: è necessario che i lavori abbiano alterato in modo sostanziale l’immobile.

Applicazione al caso concreto

Nel caso di specie, il fabbricato era stato oggetto di lavori pari al 55% del valore iniziale, circostanza che poteva indicare una trasformazione rilevante. Tuttavia, la Corte lascia al giudice nazionale la valutazione concreta degli elementi di prova per stabilire se, in fatto, i lavori abbiano comportato una modifica sostanziale del fabbricato nel senso sopra indicato.

Decisione e dispositivo

La Corte dichiara che:

• l’articolo 12, paragrafi 1 e 2, e l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), della direttiva 2006/112/CE ostano a una normativa nazionale che subordina l’esenzione IVA per le cessioni di fabbricati alla condizione che la prima occupazione si sia verificata nel contesto di un’operazione imponibile;
• le stesse disposizioni non ostano a una normativa nazionale che subordini l’esenzione, nel caso di "miglioramento" di un fabbricato esistente, al fatto che le spese non abbiano superato il 30% del valore iniziale, a condizione che il concetto di "miglioramento" sia inteso come "trasformazione" sostanziale ai sensi della direttiva.

Principi affermati

La pronuncia ribadisce tre punti centrali:

• la nozione di "prima occupazione" è autonoma e unionale;
• gli Stati membri non possono restringere l’esenzione introducendo requisiti non previsti dalla direttiva;
• le trasformazioni di immobili possono essere disciplinate a livello nazionale, ma solo entro un’interpretazione sostanziale e conforme del concetto di trasformazione.