Corte di giustizia, Sentenza C-507/16

Detraibilità IVA e registrazione ai fini IVA in uno Stato membro

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale dell’Administrativen sad Sofia-grad nell’ambito di una controversia tra una società bulgara, Entertainment Bulgaria System EOOD, e l’autorità fiscale di Sofia. La questione verte sulla compatibilità con la direttiva 2006/112/CE di una disciplina nazionale che nega la detrazione dell’IVA a monte in ragione della sola tipologia di registrazione IVA del soggetto passivo.

Fatti e procedimento principale

La società EBS, stabilita in Bulgaria, svolge servizi on-line e, dal 21 dicembre 2010, risultava registrata ai fini IVA in base all’articolo 97a, paragrafo 2, dello ZDDS, cioè per soggetti passivi stabiliti in Bulgaria che effettuano prestazioni di servizi il cui luogo di esecuzione è in un altro Stato membro. Essa aveva ricevuto servizi da soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri e aveva detratto l’IVA assolta a monte in regime di inversione contabile.

A seguito di controllo, l’amministrazione fiscale ha ritenuto che, avendo superato dal 30 novembre 2013 la soglia che comporta la fuoriuscita dal regime di franchigia, la società avrebbe dovuto essere registrata ai fini IVA ai sensi dell’articolo 96, paragrafo 1, dello ZDDS. Con avviso di rettifica, l’autorità ha disconosciuto la detrazione dell’IVA a monte sulla base dell’articolo 70, paragrafo 4, dello ZDDS, che esclude la detrazione per i soggetti registrati ai sensi dell’articolo 97a.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112, sul diritto alla detrazione dell’IVA dovuta o assolta a monte;
• l’articolo 169, lettera a), che estende la detrazione anche ai casi in cui gli acquisti siano utilizzati per operazioni effettuate fuori dallo Stato membro in cui l’IVA è dovuta o assolta;
• l’articolo 214, paragrafo 1, lettere d) ed e), relativo all’identificazione mediante numero individuale di taluni soggetti passivi;
• l’articolo 196, sul reverse charge per servizi resi da soggetti passivi non stabiliti;
• gli articoli 282, 287, 289 e 290, relativi al regime di franchigia per le piccole imprese.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza, se:

• la registrazione ai fini IVA ai sensi dell’articolo 214, paragrafo 1, lettere d) o e), possa legittimare un trattamento diverso quanto al diritto alla detrazione;
• un soggetto registrato in base a tali ipotesi possa comunque detrarre l’IVA a monte quando utilizza gli acquisti per prestazioni rese in altri Stati membri;
• una norma nazionale possa comunque negare la detrazione a tali soggetti, in particolare tramite una disciplina come l’articolo 70, paragrafo 4, dello ZDDS.

Ragionamento della Corte: registrazione formale e diritto sostanziale alla detrazione

La Corte ribadisce che il principio di neutralità dell’IVA impone di riconoscere la detrazione dell’IVA a monte quando le condizioni sostanziali sono soddisfatte, anche se alcuni obblighi formali non sono stati adempiuti. La registrazione ai fini IVA ex articolo 214 è qualificata come requisito formale di controllo, che non può rimettere in discussione il diritto alla detrazione.

Da ciò la Corte deduce che una normativa nazionale non può impedire la detrazione solo perché il soggetto passivo è registrato in una delle due fattispecie di cui all’articolo 214, paragrafo 1, lettere d) ed e). In altri termini, la mera qualificazione formale della registrazione non può precludere un diritto che, sul piano sostanziale, spetta al soggetto passivo.

Distinzione rispetto al regime di franchigia d’imposta

La Corte, tuttavia, opera una distinzione decisiva. Se il soggetto passivo non è semplicemente registrato ai sensi dell’articolo 214, ma beneficia effettivamente di un regime di franchigia d’imposta nello Stato membro di stabilimento, l’articolo 289 della direttiva 2006/112 esclude espressamente il diritto di detrazione conformemente agli articoli 167-171, nonché la possibilità di indicare l’IVA in fattura.

Di conseguenza, per un soggetto in franchigia non si realizza una delle condizioni richieste dall’articolo 169, lettera a), per detrarre l’IVA relativa a operazioni svolte fuori dallo Stato membro: il diritto alla detrazione non esisterebbe neppure se le operazioni fossero effettuate nello Stato membro di stabilimento.

Decisione e dispositivo

La Corte risponde dichiarando che:

• la direttiva 2006/112/CE osta a una normativa nazionale che impedisca al soggetto passivo di detrarre l’IVA a monte solo perché è registrato ai fini IVA in base all’articolo 214, paragrafo 1, lettere d) o e);
• la direttiva 2006/112/CE non osta invece a una normativa nazionale che impedisca la detrazione al soggetto passivo stabilito nello Stato membro e che vi benefici di un regime di franchigia d’imposta.

Principi utili per la prassi

La pronuncia distingue nettamente tra:

• registrazione IVA come adempimento formale, che non può di per sé comprimere il diritto alla detrazione;
• regime sostanziale di franchigia, che esclude il diritto alla detrazione per espressa previsione della direttiva.

Per gli operatori, il punto decisivo è verificare se l’esclusione della detrazione dipenda da una mera iscrizione/registrazione oppure dalla concreta applicazione del regime di franchigia previsto dalla disciplina unionale.