Cassazione Civile, Sentenza n. 25071/2021 del 16/09/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di atti impositivi per maggiori imposte di registro basati sulla qualificazione dell'operazione tramite il collegamento negoziale (concatenazione di più atti). Il ricorrente contestava che l'Amministrazione avesse applicato l'art. 20 d.P.R. 131/1986 estendendo la qualificazione a elementi extratestuali e ad atti collegati, senza rispettare le garanzie procedimentali (art. 37‑bis, co. 4 e 5, d.P.R. 600/73) e in contraddizione con la recente evoluzione normativa e giurisprudenziale che ha delimitato l'ambito di applicazione dell'art. 20

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata e ha deciso nel merito accogliendo il ricorso del contribuente. Gli atti impositivi sono stati annullati e disposta la restituzione di quanto versato dalle società ricorrenti, con accessori di legge. Le spese dell'intero giudizio sono compensate. La Corte ha ritenuto che, alla luce delle modifiche legislative (legge 2017 e interpretazione autentica 2018) e dei pronunciamenti della Corte costituzionale, nel caso in esame si trattava di un vero e proprio collegamento negoziale che non poteva legittimare l'uso dell'art. 20 nella formulazione precedente; inoltre l'Amministrazione non aveva potuto efficacemente far valere alcuna tecnica antielusiva senza osservare le garanzie procedimentali previste

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico registro)

  La norma, come riformulata dalla legge di bilancio 2018 e dichiarata oggetto di interpretazione autentica dalla legge 2018/2019, vincola l'attività di qualificazione agli elementi desumibili unicamente dall'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali e atti collegati salvo diversa previsione del TU

• art. 1, comma 87, lett. a), legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Ha modificato la formulazione dell'art. 20 restringendo l'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Ha dichiarato come interpretazione autentica (e dunque retroattiva) la riformulazione dell'art. 20 introdotta nel 2017, rendendone applicabile la portata anche a fatti anteriori, nei limiti indicati dalla Corte costituzionale

• art. 10‑bis legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Norma antielusiva applicabile al collegamento negoziale per individuare comportamenti elusivi o privi di sostanza economica, ma soggetta a garanzie procedimentali specifiche che devono essere rispettate dall'Amministrazione

• art. 37‑bis, co. 4 e 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Prevede garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale) che l'Amministrazione deve osservare quando agisce in funzione di accertamenti rilevanti per l'imposizione fiscale; la mancata osservanza può rendere invalide le pretese impositive

• sentenze Corte costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021

  Hanno ritenuto non fondate le questioni di incostituzionalità relative alla riformulazione dell'art. 20 e hanno ammesso la legittimità della retroattività della interpretazione autentica, affermando comunque che diverse nozioni di 'atto presentato alla registrazione' sono compatibili con Costituzione

• art. 384 cod. proc. civ.

  Consente alla Corte di decidere nel merito annulando gli atti impugnati e pronunciando direttamente sulla domanda del ricorrente

• art. 96 cod. proc. civ.

  Norma sulle responsabilità aggravate per comportamento processuale abusivo; la Corte ha ritenuto non sussistere dolo o colpa grave dell'Amministrazione data l'oggettiva incertezza interpretativa

Massime di principio

• Dopo la riforma del 2017 e l'interpretazione autentica del 2018, l'art. 20 va interpretato prioritariamente sulla base degli elementi contenuti nel solo atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e atti collegati sono generalmente escluse dalla qualificazione salvo previsione diversa nel TU Registro
• La retroattività dell'interpretazione autentica è stata riconosciuta dalla Corte costituzionale, ma non esclude che in singoli casi l'applicazione concreta richieda il rispetto di altre norme (es. antielusive) e delle garanzie procedimentali
• Se l'Amministrazione vuole sostenere l'esistenza di un collegamento negoziale per ragioni antielusive deve invocare l'art. 10‑bis e rispettare le garanzie procedimentali previste; in mancanza di queste garanzie l'accertamento può essere annullato
• Nei casi oggetto di contenzioso anteriore alle modifiche normative, l'operatività delle nuove regole può produrre effetti, ma la loro applicazione concreta può essere esclusa se dall'accertamento originario emerge una qualificazione basata sulla concatenazione degli atti e non sulle caratteristiche intrinseche del singolo atto registrato
• In presenza di incertezze interpretative consolidate, la condotta processuale dell'Amministrazione difficilmente integra responsabilità aggravata; tuttavia il contribuente può ottenere l'annullamento e il rimborso se l'accertamento non rispetta le garanzie richieste