Sentenza del 05/10/2023 n. 28138 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento che aveva rideterminato il reddito imponibile ai fini IRPEF, IRAP e IVA per l'anno indicato, motivato da anomalie (elevato volume di costi rispetto ai ricavi), omessa contabilizzazione di componenti positivi, indebita contabilizzazione di componenti negativi e contestazione della natura esente IVA delle prestazioni chiropratiche svolte dal contribuente in ragione della mancanza dei regolamenti attuativi della L. 244/2007.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso (interpretazione dell'esenzione IVA per le prestazioni chiropratiche alla luce della normativa UE e della giurisprudenza CJEU), ha rigettato il primo motivo e ha assorbito gli altri. Ha cassato la sentenza della CTR in relazione al motivo accolto e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria, in diversa composizione, perché verifichi se, alla luce delle abilitazioni e qualifiche professionali del ricorrente, l'attività svolta possa beneficiare dell'esenzione IVA. Ha inoltre disposto la regolazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 355

  E' istituito presso il Ministero della salute, senza oneri per la finanza pubblica, un registro dei dottori in chiropratica. L'iscrizione al suddetto registro è consentita a coloro che sono in possesso di diploma di laurea magistrale in chiropratica o titolo equivalente. Il laureato in chiropratica ha il titolo di dottore in chiropratica ed esercita le sue mansioni liberamente come professionista sanitario di grado primario nel campo del diritto alla salute... Il regolamento di attuazione del presente comma è emanato, entro sei mesi... dal Ministro della salute.

  La Corte osserva che, sebbene la norma istituisca la figura del chiropratico e preveda un regolamento attuativo, la mancata emanazione del regolamento non esclude automaticamente l'applicabilità dell'esenzione IVA: ciò deve essere valutato in base alle qualifiche effettive del prestatore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 18

  L'esenzione IVA si applica alle prestazioni sanitarie rese da soggetti muniti di adeguata abilitazione o, secondo l'interpretazione aggiornata, da prestatori che garantiscano un sufficiente livello di qualità e formazione anche in assenza di un albo specifico, purché siano dimostrate qualifiche equivalenti.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 132, par. 1, lett. c)

  La Corte nazionale richiama la giurisprudenza della Corte di giustizia: l'esenzione IVA ai sensi dell'art. 132 non è riservata esclusivamente a professioni regolamentate dallo Stato membro; è necessario che la prestazione sia una prestazione sanitaria alla persona e che il prestatore disponga delle qualifiche necessarie per garantire un livello qualitativo sufficiente.

• Corte di giustizia UE, causa C-597/17 (Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e altri)

  La Corte di giustizia ha stabilito che l'esenzione IVA per prestazioni mediche si applica se la prestazione è sanitaria e il prestatore dispone delle necessarie qualifiche; lo Stato membro non è obbligato a limitare l'esenzione alle sole professioni formalmente regolamentate, potendo valutare altri strumenti di controllo delle qualifiche, nel rispetto della neutralità fiscale.

• Corte di giustizia UE, cause C-48/19 e C-581/19

  Confermano e specificano i principi: le prestazioni devono avere finalità di interesse generale (prevenzione, diagnosi, trattamento, ripristino della salute) e non possono essere esentate se non rispondono a tali finalità.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla concreta applicazione delle sanzioni e all'eventuale incertezza normativa; la Corte non ha approfondito il tema dopo aver deciso per la rinnovazione del giudizio sul punto di merito.

• Trattato di amicizia, commercio e navigazione Italia-USA, recepito con L. 18 giugno 1949, n. 385, art. 1

  Richiamato nel ricorso in relazione al riconoscimento del titolo conseguito negli USA; la Corte ha ritenuto assorbita la questione dopo l'accoglimento del motivo principale, rimettendo comunque alla CTR la verifica delle qualifiche del ricorrente.

Massime di principio

• L'assenza di un regolamento ministeriale attuativo non esclude automaticamente l'applicazione dell'esenzione IVA riconosciuta a prestazioni sanitarie: il giudice di merito deve verificare se il prestatore possiede qualifiche e formazione tali da garantire un livello qualitativo sufficiente.
• Per l'esenzione IVA devono concorrere due condizioni principali: la prestazione deve essere una prestazione sanitaria alla persona (prevenzione, diagnosi, trattamento, ripristino della salute) e il prestatore deve avere le qualifiche necessarie; la titolarità di un albo non è l'unico mezzo di prova delle qualifiche.
• Gli Stati membri hanno discrezionalità nell'individuare i criteri per l'applicazione dell'esenzione, ma devono rispettare il principio di neutralità fiscale: prestazioni similari non possono ricevere trattamenti diversi ai fini IVA.
• In contenziosi fiscali sui costi dedotti (certezza e inerenza), l'onere probatorio resta a carico del contribuente: documenti di consegna, contratti e prove di collegamento economico devono essere valutati dal giudice di merito.
• Se la normativa nazionale è incerta o non completamente attuata, ciò può influire sulla valutazione delle sanzioni: la presenza di un'obiettiva incertezza normativa va considerata nella determinazione dell'irrogazione e dell'entità delle sanzioni, ma la Cassazione in questo caso ha rimesso la valutazione al giudice di merito.