Cassazione Civile, Ordinanza n. 35556/2021 del 19/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di un avviso di liquidazione emesso dall'Ufficio ai fini dell'imposta di registro per il 2008, con cui veniva aumentato il valore di un atto di cessione di ramo d'azienda tra due società, includendovi anche merci di magazzino per euro 3.187.320, pur non essendo tali merci indicate nell'atto notarile. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società, ritenendo insufficiente la motivazione del recupero fiscale; la Commissione tributaria regionale aveva confermato, valorizzando l'espressa esclusione delle merci nell'atto, la diversa attività merceologica delle società e l'assenza di prova documentale contraria da parte dell'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione degli artt. 20 e 51 d.P.R. 131/1986 e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che la CTR avesse errato nel riparto dell'onere probatorio e nella qualificazione dell'atto, omettendo di considerare elementi documentali esterni, in particolare il bilancio della cedente dal quale emergerebbe una rilevante diminuzione delle rimanenze finali; (2) nullità della sentenza per motivazione apparente, perché la CTR si sarebbe limitata a confermare la decisione di primo grado senza confrontarsi adeguatamente con i dati documentali offerti dall'Ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha esaminato dapprima il secondo motivo, affermando in astratto quando ricorre il vizio di motivazione apparente, ma ha escluso che tale vizio fosse presente nella sentenza impugnata, ritenendo la motivazione della CTR sufficiente e idonea a rendere percepibili le ragioni della decisione. Ha poi ritenuto ammissibile ma infondato il primo motivo: ha ricostruito l'evoluzione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, evidenziando che, nella formulazione risultante dalle modifiche del 2017 e 2018, applicabili retroattivamente secondo la Corte costituzionale, l'Amministrazione deve qualificare l'atto solo sulla base della sua intrinseca natura, degli effetti giuridici e degli elementi desumibili dall'atto medesimo, senza valorizzare elementi extra-testuali o atti collegati privi di nesso testuale. Poiché l'Ufficio aveva fondato la ripresa anche sul bilancio della cedente e su presunzioni estranee al contenuto dell'atto, la Cassazione ha ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione. Tuttavia, nel dispositivo riportato nel testo fornito, la Corte conclude con il rigetto del ricorso e compensa le spese di lite in ragione della novità/soluzione sopravvenuta delle questioni.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  formulazione previgente: "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; formulazione attuale: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Nella versione applicabile retroattivamente, la qualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro deve avvenire solo in base all'atto presentato alla registrazione e ai suoi effetti giuridici, escludendo elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale.

• art. 51 d.P.R. n. 131 del 1986

  Richiamato come norma violata nel motivo dell'Ufficio, in relazione alla determinazione della base imponibile dell'atto registrato.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dall'Agenzia per contestare il riparto dell'onere della prova; la Corte esclude che, nel caso concreto, l'Ufficio abbia potuto fondare la ripresa su elementi estranei all'atto.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Usato come parametro del primo motivo per denunciare violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Usato come parametro del secondo motivo per dedurre nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  La motivazione deve raggiungere il minimo costituzionale; l'obbligo è violato solo da motivazione mancante, apparente o incomprensibile.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione meramente apparente o del tutto inidonea integra nullità processuale deducibile in cassazione.

• art. 36 d.lgs. 546 del 1992

  La motivazione della CTR è stata ritenuta idonea ad assolvere alla funzione richiesta nel processo tributario.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. n. 205 del 2017

  Ha modificato l'art. 20, restringendo l'indagine agli elementi desumibili dall'atto e escludendo quelli extra-testuali.

• art. 1, comma 1084, L. n. 145 del 2018

  Ha qualificato la riformulazione dell'art. 20 come interpretazione autentica, attribuendole efficacia retroattiva.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato come esempio di strumento antielusivo generale, distinto dall'interpretazione dell'art. 20.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  Richiamato come strumento ordinario di contrasto all'abuso del diritto e alle pratiche elusive.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la qualificazione dell'atto va compiuta, nella disciplina risultante dalle modifiche del 2017 e dalla successiva interpretazione autentica del 2018, esclusivamente sulla base della natura intrinseca e degli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza poter valorizzare elementi extratestuali o atti collegati privi di un nesso testuale con l'atto stesso.
• La riformulazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 ha natura innovativa ma è stata poi qualificata dal legislatore come interpretazione autentica; ne deriva l'applicabilità retroattiva agli atti anteriori ancora oggetto di accertamento o di giudizio, nei limiti della disciplina richiamata dalla Corte costituzionale.
• Il vizio di motivazione apparente sussiste solo quando la motivazione, pur esistente materialmente, non consenta di comprendere l'iter logico della decisione o risulti perplessa, incomprensibile o meramente assertiva; non basta il mancato esame analitico di ogni elemento prospettato dalla parte.
• L'Amministrazione finanziaria non può fondare la rettifica della base imponibile su presunzioni o documenti estranei al testo dell'atto registrato quando la disciplina applicabile imponga una riqualificazione soltanto 'ab intrinseco'.
• Le contestazioni di tipo antielusivo o di abuso del diritto devono essere veicolate attraverso gli strumenti specificamente previsti dall'ordinamento e non possono essere surrettiziamente introdotte nell'interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro, fuori dai limiti posti dall'art. 20.

Come è indicizzato