Cassazione Civile, Sentenza n. 29501/2020 del 24/12/2020

Esito

La controversia

Controversia sulla richiesta di disapplicazione dell'art. 172, comma 7, del d.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) relativa al riporto in diminuzione delle perdite fiscali della società incorporata (Bormioli Finanziaria S.p.A.) in occasione di una fusione. La società incorporante aveva presentato interpello ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600/1973; la Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate ha negato la disapplicazione e la società ha impugnato il diniego. In primo grado il ricorso è stato dichiarato inammissibile; in appello la C.T.R. di Bologna ha accolto il ricorso della società. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi: (i) non impugnabilità del diniego in quanto atto non provvedimentale; (ii) violazione della normativa fiscale rilevante e mancata verifica da parte del giudice di merito dell'assenza di effetti elusivi e della sussistenza di valide ragioni economiche alla base della fusione; (iii) omesso esame di fatto decisivo sulla sussistenza dei presupposti per la disapplicazione dell'art. 172 T.U.I.R.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il primo motivo (ha confermato la giurisdizione del giudice tributario anche sul diniego di interpello disapplicativo, ritenendolo impugnabile perché atto definitivo con effetti lesivi). Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, rilevando che la sentenza della C.T.R. mancava di un concreto esame delle circostanze fattuali e delle prove relative alle "valide ragioni economiche" giustificative della fusione e della non elusività dell'operazione: la motivazione territoriale era generica e aneddotica e non valutava i fatti decisivi allegati dalla parte. Per tali ragioni la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale di Bologna, in diversa composizione, per nuovo giudizio e per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

  L'elencazione degli atti impugnabili non è da intendersi in senso così tassativo da escludere atti atipici come il diniego di interpello disapplicativo: la Corte ritiene possibile l'impugnazione quando l'atto abbia carattere definitivo e produca effetti lesivi nella sfera del contribuente.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, ottavo comma

  art. 37-bis, ottavo comma

  Disciplina l'istituto dell'interpello disapplicativo; la risposta negativa dell'Amministrazione può essere impugnata quando incida concretamente sulle scelte dichiarative del contribuente.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 172, settimo comma

  Prevede limiti e condizioni per la riportabilità delle perdite fiscali in caso di fusione (finalità antielusiva): il diritto all'utilizzo delle perdite è subordinato alla verifica di requisiti di "vitalità" e alla sussistenza di valide ragioni economiche dell'operazione.

• T.U.I.R., art. 84

  Norma generale che limita la riportabilità delle perdite in operazioni straordinarie, con finalità antielusiva complementare rispetto all'art. 172.

• codice di procedura civile, art. 100

  Regola l'interesse ad agire e la rilevanza della tutela giurisdizionale: la Corte ha ritenuto che la società ricorrente avesse interesse qualificato e rilevante ad impugnare il diniego d'interpello.

• codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3 e 5

  art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 c.p.c.

  Fondamento per i motivi di cassazione: n. 3 per la violazione/errata applicazione di norme sostanziali; n. 5 per omesso esame di fatto decisivo e controverso. La Corte ha ritenuto fondati i motivi attinenti all'omesso esame di fatti decisivi.

• d.l. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 (conv. L. 7 agosto 2012, n. 134)

  Ha incidere sulla valutazione del vizio motivazionale in sede di legittimità: la Corte ricorda che l'omesso esame riguarda fatti concreti, storici e decisivi, non deduzioni astratte.

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt. 24, 53, 97

  Richiamate in relazione al diritto alla tutela giurisdizionale (art. 24), al principio di capacità contributiva (art. 53) e al principio di buon andamento dell'amministrazione (art. 97), quali parametri interpretativi per garantire adeguata protezione del contribuente e corretto operato amministrativo.

Massime di principio

• Il diniego di interpello disapplicativo può essere impugnato in sede giurisdizionale se configura un atto definitivo che incide concretamente sulle scelte dichiarative del contribuente; pertanto non è automaticamente escluso dalla giurisdizione tributaria.
• In caso di fusioni, il diritto della incorporante a riportare le perdite pregresse dell'incorporata è condizionato da norme antielusive: il contribuente che invoca la disapplicazione dell'art. 172 T.U.I.R. deve provare, con elementi concreti, l'esistenza di valide ragioni economiche e l'assenza di finalità elusiva.
• Il giudice di merito è tenuto a valutare e motivare specificamente le circostanze fattuali decisive (non sono sufficienti enunciazioni generiche o affermazioni astratte). L'omesso esame di fatti controversi e decisivi comporta vizio motivazionale rilevante in cassazione e determina la cassazione con rinvio.
• Per preparare una disapplicazione in contesti simili è utile documentare in modo puntuale: piani industriali, motivazioni economiche dettagliate, autorizzazioni o iscrizioni particolari, dati economico-finanziari (ricavi, costi del lavoro, patrimonio netto) e qualunque elemento che dimostri la genuinità operativa dell'entità incorporata.
• La verifica dei requisiti fiscali (es. soglie su ricavi e costi del lavoro, limiti legati al patrimonio netto, eventuali svalutazioni delle partecipazioni) va condotta nel merito con riferimento ai fatti storici e alle evidenze probatorie; la mera qualificazione astratta dell'operazione non è sufficiente per escludere l'effetto antielusivo delle norme.