Cassazione Civile, Sentenza n. 29506/2020 del 24/12/2020

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la sentenza della CTR Abruzzo che aveva accolto l'appello dell'Agenzia e aveva ritenuto che la liquidazione effettuata dal beneficiario del patto di famiglia in favore della legittimaria non assegnataria costituisse una donazione soggetta all'imposta con aliquota da applicarsi in base al rapporto tra beneficiario e legittimaria (fratello/sorella). I ricorrenti deducevano: (i) ultravpetizione per presunta introduzione di fatti non dedotti; (ii) errata qualificazione giuridica della liquidazione, che secondo loro doveva essere trattata unitariamente con il patto di famiglia e, quindi, esente o comunque non qualificabile come donazione soggetta all'aliquota tra fratelli; (iii) violazione dell'art. 3, comma 4-ter, d.lgs. n. 346/1990 (esenzione per trasferimenti d'azienda) perché la CTR non avrebbe esteso l'esenzione alla liquidazione dei legittimari.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il motivo sull'ultrapetizione (confermando che il giudice può autonomamente qualificare i fatti) ma ha accolto i secondi e terzi motivi in parte: ha enunciato principi di diritto chiarendo che il patto di famiglia è soggetto all'imposta sulle donazioni sia per il trasferimento dell'azienda/partecipazioni da parte del disponente al beneficiario sia per la liquidazione (conguaglio) effettuata dal beneficiario in favore dei legittimari non assegnatari. Ha stabilito che, ai soli fini fiscali, la liquidazione operata dal beneficiario deve essere considerata come una donazione del disponente (applicando l'art. 58, comma 1, d.lgs. n. 346/1990), con applicazione dell'aliquota e della franchigia in rapporto al vincolo di parentela col disponente. Ha inoltre precisato che l'esenzione di cui all'art. 3, comma 4-ter, d.lgs. n. 346/1990 si applica esclusivamente al trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni e non alle liquidazioni a favore dei legittimari. Sulla base di questi principi la Corte ha cassato la sentenza impugnata nei limiti indicati e ha rinviato la causa alla CTR Abruzzo per determinare l'imposta dovuta da Savini Marina tenendo conto della franchigia e dell'aliquota spettante in relazione al rapporto madre/padre-figlia (e non fratello-sorella).

Norme richiamate

• art. 768 bis c.c.

  È patto di famiglia il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l'imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l'azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti

  Definisce il patto di famiglia come negozio tipico; la sentenza usa la definizione per inquadrare l'istituto come operazione che combina liberalità e misure di tutela dei legittimari

• art. 768 quater c.c.

  Gli assegnatari dell'azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto ... con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti; Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione

  Stabilisce l'obbligo di liquidazione ai legittimari non assegnatari e l'effetto di esclusione dalla collazione/riduzione; la Corte interpreta tale obbligo come un onere che, fiscalmente, ridimensiona l'incremento patrimoniale del beneficiario e genera un autonomo incremento per i legittimari

• art. 58, comma 1, d.lgs. n. 346/1990

  Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari

  Applicata al conguaglio del patto di famiglia: la liquidazione a favore di legittimari è considerata, ai fini fiscali, donazione del disponente verso quei legittimari

• art. 3, comma 4-ter, d.lgs. n. 346/1990

  I trasferimenti di aziende, di rami di esse, di quote sociali e di azioni in favore dei discendenti ... non sono soggetti ad imposta, a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo societario per un periodo non inferiore a cinque anni ... rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione ... apposita dichiarazione in tal senso

  È una norma agevolativa applicabile esclusivamente al trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni; la Corte esclude l'estensione dell'esenzione alle liquidazioni operate dal beneficiario a favore dei legittimari

• art. 2, comma 49, d.l. n. 262/2006 (conv. I. n. 286/2006)

  Se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti ... l'imposta è determinata dall'applicazione delle aliquote ...

  Richiamata per l'applicazione delle aliquote e delle franchigie ai diversi beneficiari considerate come pluralità di atti di liberalità del disponente

• art. 8 d.lgs. n. 346/1990

  Il valore globale netto dell'asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo ... e l'ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri ...; Il valore dell'eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano

  Usato per sostenere che gli oneri/modalità gravanti su una attribuzione si detrattono dall'incremento rilevante ai fini dell'imposta

• art. 46, comma 3, d.lgs. n. 346/1990

  L'onere a carico dell'erede o del legatario, che ha per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, è considerato legato a favore del beneficiario

  Parallelismo con art. 58; conferma il principio che l'onere a favore di terzi è fiscalmente attribuibile come disposizione a favore del terzo

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato dai ricorrenti per eccepire ultrapetizione; la Corte chiarisce che nel giudizio tributario il giudice può qualificare autonomamente i fatti (iura novit curia) senza violare l'art. 112

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Norma processuale invocata per motivare i motivi di cassazione (violazione e falsa applicazione di norme di diritto)

Massime di principio

• Il patto di famiglia va considerato, ai fini fiscali, come composto da più atti: il trasferimento dell'azienda/quote (che può beneficiare dell'esenzione se ricorrono i requisiti dell'art. 3, comma 4-ter) e la liquidazione ai legittimari non assegnatari (congrua al valore dell'assegnazione) che è fiscalmente rilevante come donazione ai terzi beneficiari
• La liquidazione (conguaglio) effettuata dal beneficiario a favore dei legittimari deve essere tassata applicando l'aliquota e la franchigia spettanti in relazione al vincolo di parentela con il disponente (non in relazione al rapporto tra beneficiario e legittimario)
• L'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, d.lgs. n. 346/1990 si applica solo al trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni, non alle somme liquidate ai legittimari; le agevolazioni vanno interpretate restrittivamente
• Ai fini della base imponibile, gli oneri/modalità gravanti un'assegnazione devono essere considerati per ridurre l'incremento patrimoniale netto rilevante ai fini dell'imposta (principio di detrazione degli oneri da attribuzione)
• Il giudice tributario può ricondurre autonomamente la fattispecie a una diversa qualificazione giuridica rispetto a quella indicata dalle parti (iura novit curia), purché non muti i fatti dedotti
• In simili operazioni è fondamentale verificare: a) la qualificazione giuridica degli atti (patto di famiglia vs donazione), b) la sussistenza dei requisiti per l'esenzione dell'art. 3, comma 4-ter (proseguimento attività/controllo per 5 anni e dichiarazione), c) il corretto soggetto-imponibile e il vincolo di parentela rispetto al disponente per l'applicazione di aliquote e franchigie