Cassazione Civile, Sentenza n. 32790/2023 del 27/11/2023

Esito

La controversia

Impugnazione per cassazione avverso avviso di accertamento emesso ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 nella qualità di ex liquidatore della società Italguaine s.r.l., per ritenute alla fonte e IVA riferite al 2004. Il ricorrente deduceva la violazione e falsa applicazione dell'art.36 sostenendo la carenza del presupposto oggettivo dell'azione di responsabilità del liquidatore: in base alla giurisprudenza invocata, l'azione sarebbe esperibile solo dopo il preventivo accertamento del debito societario e la sua iscrizione a ruolo (certezza legale del credito), mentre l'avviso era stato emesso senza tale iscrizione.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno ritenuto infondato il motivo. Hanno affermato che la responsabilità del liquidatore ex art.36 DPR 602/1973 è un'obbligazione propria ex lege di natura civilistica (richiamando artt.1176 e 1218 c.c.) e che il debito tributario societario costituisce mero presupposto fattuale di tale responsabilità. Ne consegue che la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non è condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso nei confronti del liquidatore; il liquidatore può invece contestare in sede di giustizia tributaria sia la sussistenza dei presupposti della propria responsabilità sia, incidentalmente, l'esistenza/debenza delle imposte a carico della società. Applicando questo principio al caso concreto, la Corte ha rigettato il ricorso perché risultava che il liquidatore aveva soddisfatto i creditori chirografari senza tener conto dei crediti erariali (imposte dichiarate e non versate). Le spese processuali sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• art. 36 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602

  "I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti"

  La Corte ha interpretato la norma come fonte di una responsabilità propria, ex lege, di natura civilistica (non tributaria). L'iscrizione a ruolo del debito societario non è prescritta come condizione di legittimità dell'atto di accertamento nei confronti del liquidatore; l'Ufficio può accertare la responsabilità con atto motivato notificabile ai sensi dell'art.60 DPR 600/1973 e il liquidatore può contestare in sede tributaria l'esistenza del debito societario e gli altri presupposti della responsabilità.

• art. 28 d.lgs. 21 novembre 2014 n. 175

  "Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’art.2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del registro delle imprese"; modifica al primo comma dell'art.36: "I liquidatori ... rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati ..."

  La modifica ha spostato l'onere probatorio, mitigando quello dell'Amministrazione e facendo gravare sul liquidatore l'onere di prova liberatoria circa l'avvenuto soddisfacimento dei crediti tributari. Ha inoltre previsto una sospensione quinquennale, ai soli fini fiscali, dell'efficacia dell'estinzione della società.

• art. 60 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

  "L'atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600"

  Indica la forma di notifica dell'atto di accertamento che contestualizza l'azione contro il liquidatore e giustifica la devoluzione della relativa controversia alla giustizia tributaria; l'avviso di accertamento rimane impugnabile dinanzi agli organi tributari.

• art. 2495 c.c.

  Richiamato per il confronto: la Corte sottolinea che, diversamente dai soci (che possono succedere in alcuni debiti della società), il liquidatore non succede nella posizione debitoria della società; la responsabilità ex art.36 è autonoma e non comporta successione o coobbligazione.

• artt. 1176 e 1218 c.c.

  Usati come parametro per qualificare la responsabilità del liquidatore: obbligo di diligenza (art.1176) e responsabilità risarcitoria per inadempimento (art.1218) che qualificano la natura civilistica dell'obbligazione a carico del liquidatore.

Massime di principio

• La responsabilità del liquidatore ex art.36 DPR 602/1973 è una responsabilità propria ex lege di natura civilistica e non una diretta obbligazione tributaria della quale il liquidatore sarebbe coobbligato.
• La preventiva iscrizione a ruolo del debito tributario societario non è condizione necessaria per l'emissione legittima di un avviso di accertamento nei confronti del liquidatore: l'Amministrazione può emettere l'atto sulla base della prova dell'esistenza di imposte dovute e dell'utilizzo dell'attivo in favore di creditori di grado inferiore o dei soci.
• Il liquidatore può, in sede di giudizio tributario esperito avverso l'avviso, contestare sia la sussistenza delle imposte a carico della società sia la sussistenza dei presupposti della propria responsabilità (es. ordine di graduazione, assegnazione di beni ai soci).
• L'onere della prova dell'avvenuto soddisfacimento dei crediti tributari anteriormente all'assegnazione ai soci grava sul liquidatore, in forza della modifica normativa e della natura risarcitoria della responsabilità.
• La cancellazione della società dal registro delle imprese non impedisce l'azione nei confronti del liquidatore: la verifica della legittimità dell'accertamento resta rimessa all'organo di giustizia tributaria, non essendo necessaria una precedente iscrizione a ruolo del credito societario.
• In pratica, l'Amministrazione deve comunque dimostrare l'esistenza di imposte dovute e la condotta del liquidatore che ha determinato l'insolvenza di tali crediti; il liquidatore deve fornire prove liberatorie (ad es. che l'attivo è stato impiegato per pagare crediti tributari o che ha agito con la diligenza richiesta).