Circolare n. 11/E del 7/04/2016

Chiarimenti in tema di Patent Box

La circolare fornisce un quadro interpretativo complessivo del regime Patent Box, introdotto dalla legge di stabilità 2015 e successivamente modificato, chiarendo finalità, ambito soggettivo e oggettivo, regole di accesso, determinazione del reddito agevolabile, calcolo del nexus ratio, tracciatura dei costi e trattamento di perdite e operazioni straordinarie. Il documento è pensato per orientare la prassi applicativa e la predisposizione delle istanze di ruling.

Premessa e finalità della disciplina

La circolare ricostruisce il contesto economico e normativo del Patent Box, richiamando l’esigenza di incentivare la localizzazione in Italia dei beni immateriali, il loro mantenimento nel territorio nazionale e l’investimento in ricerca e sviluppo. Il regime è letto in coerenza con i principi OCSE, in particolare con l’Action 5 del progetto BEPS e con l’approccio del nexus modificato, volto a collegare il beneficio fiscale a un’effettiva attività sostanziale svolta dal contribuente.

Definizioni rilevanti

Ai fini della circolare, vengono richiamate e precisate le principali nozioni normative: legge di stabilità 2015 e 2016, decreto attuativo Patent Box, decreto Investment Compact, OCSE, BEPS, Action 5, Linee Guida OCSE, IP, nexus ratio, nexus approach, reddito agevolabile, substantial activity, tracking and tracing, costi qualificati e costi complessivi. Tali definizioni servono a uniformare l’interpretazione delle disposizioni applicative.

Ambito soggettivo dell’agevolazione

Il Patent Box si applica a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, senza limitazioni di natura giuridica, dimensionale o settoriale. Sono comprese anche le stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti in Stati con accordo contro le doppie imposizioni ed effettivo scambio di informazioni, se ai beni immateriali sono imputabili secondo le regole del decreto. Restano esclusi i soggetti sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, salvo il caso in cui la procedura sia finalizzata alla continuazione dell’attività economica. Sono esclusi anche i contribuenti che determinano il reddito con metodi non analitici, come tonnage tax, regime forfetario o opzione catastale delle società agricole.

Requisito del nexus tra beni, attività e reddito

La fruizione del regime richiede che il soggetto abbia diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale e svolga attività di ricerca e sviluppo connesse al bene stesso. Il beneficio è quindi ancorato a un nesso diretto tra investimenti in R&S, bene immateriale e reddito agevolabile, in coerenza con il principio OCSE del nexus approach.

Modalità di esercizio dell’opzione

Per accedere al regime occorre presentare opzione telematica all’Agenzia delle entrate. Per i primi due periodi d’imposta l’opzione avviene con modello semplificato; dal terzo periodo si comunica nella dichiarazione dei redditi e produce effetti dal periodo cui la dichiarazione si riferisce. L’opzione ha durata quinquennale, è irrevocabile e rinnovabile. Può essere esercitata per singolo bene immateriale e, in caso di nuovi beni agevolati in momenti successivi, occorre una nuova opzione con i relativi adempimenti, salvo il caso di complementarietà tra beni, per cui è possibile considerarli un solo bene immateriale con esigenze di coordinamento documentale o mediante modifica dell’accordo.

Opzione tardiva

La circolare ammette l’esercizio tardivo dell’opzione se ricorrono le condizioni previste dalla disciplina sulle dichiarazioni tardive con ravvedimento, richiedendo comunque i requisiti sostanziali, la comunicazione entro il termine della prima dichiarazione utile e il pagamento della sanzione ridotta.

Ruling obbligatorio e facoltativo

Per l’utilizzo diretto del bene immateriale è obbligatorio il ruling preventivo con l’Agenzia delle entrate, finalizzato a definire metodi e criteri di determinazione del reddito agevolabile. Per l’utilizzo indiretto il ruling è facoltativo quando la concessione in uso avviene nell’ambito di operazioni con società del gruppo o collegate. L’istanza va presentata all’Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali e può essere integrata con documentazione e memorie entro 120 giorni; per le istanze presentate tra il 1 dicembre 2015 e il 31 marzo 2016 il termine è esteso a 150 giorni.

Effetti dell’istanza di ruling sull’efficacia dell’opzione

Nel caso di ruling obbligatorio, l’opzione diventa efficace dall’anno in cui è presentata l’istanza: se l’istanza non viene presentata, l’opzione non produce effetti per quell’anno. Se la documentazione non è integrata nei termini, l’istanza decade e l’opzione resta inefficace per il periodo interessato, senza conseguenze sanzionatorie ulteriori. Nel caso di ruling facoltativo, invece, l’opzione resta valida anche se il ruling non viene presentato; tuttavia, se il contribuente presenta l’istanza, non può continuare a determinare autonomamente il reddito agevolabile fino alla conclusione dell’accordo. Se l’istanza decade per mancata integrazione, l’opzione rimane valida e il contribuente torna a poter determinare autonomamente il reddito.

Coordinamento tra opzione e istanza di ruling

La circolare chiarisce che l’opzione comunicata nella dichiarazione dei redditi può riferirsi al periodo d’imposta cui la dichiarazione si riferisce, anche se presentata nell’anno successivo. In caso di ruling obbligatorio, l’istanza deve essere presentata entro la fine del periodo per cui si intende fruire del beneficio, altrimenti l’opzione non consente di agevolare quell’annualità. È consentito presentare l’istanza nel corso dell’anno di imposta e comunicare poi l’opzione in dichiarazione, così da far decorrere il beneficio dall’annualità corretta.

Passaggio da ruling obbligatorio a facoltativo e viceversa

La circolare affronta il caso di variazioni societarie che mutano la natura del ruling. Se un bene utilizzato direttamente viene poi conferito o scisso a favore di una società del gruppo che lo concede in uso, l’istanza diventa facoltativa: per il periodo originario resta valido l’obbligo di ruling, mentre per le annualità successive il nuovo soggetto può determinare autonomamente il reddito o presentare ruling facoltativo. Viceversa, se una società incorpora un soggetto cui aveva concesso il bene in uso, il ruling può passare da facoltativo a obbligatorio: nelle annualità successive alla fusione occorre il ruling obbligatorio per non perdere l’efficacia dell’opzione, salvo che l’istanza presentata nel periodo facoltativo possa continuare a valere e l’Agenzia richieda eventuali integrazioni.

Sottoscrizione dell’accordo di ruling e recupero delle annualità precedenti

Fino alla sottoscrizione dell’accordo il reddito d’impresa si determina secondo le regole ordinarie. Tuttavia, al momento dell’accordo il contribuente può indicare in dichiarazione la quota di reddito agevolabile relativa ai periodi compresi tra la data di presentazione dell’istanza e quella di sottoscrizione. Restano inoltre possibili, nei termini di legge, dichiarazioni integrative a favore o istanze di rimborso per annualità pregresse. La circolare fornisce esempi operativi su come recuperare il beneficio per annualità 2015, 2016 e 2017 in base alla data di sottoscrizione dell’accordo.

Beni immateriali agevolabili e beni esclusi

L’ambito oggettivo comprende software protetto da copyright, brevetti industriali concessi o in corso di concessione, marchi d’impresa registrati o in corso di registrazione, disegni e modelli giuridicamente tutelabili, e informazioni aziendali e esperienze tecnico-industriali segrete e tutelabili. Sono puntualmente indicati i documenti idonei a provare il deposito, la registrazione o la titolarità dei diritti. Sono esclusi dall’agevolazione le opere dell’ingegno diverse dal software, e, secondo la circolare, anche liste di nominativi utilizzate per finalità di marketing diretto.

Definizione delle attività di ricerca e sviluppo

La circolare dettaglia le attività rilevanti ai fini dell’agevolazione: ricerca fondamentale, ricerca applicata, sviluppo sperimentale, design, ideazione e realizzazione del software protetto da copyright, ricerche preventive, test e studi di fattibilità, deposito e mantenimento dei diritti, protezione e gestione dei contenziosi, prevenzione della contraffazione, nonché attività di presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere distintivo o la rinomanza dei marchi. Sono compresi anche il deposito, l’ottenimento, il mantenimento e il rinnovo dei titoli di proprietà industriale, oltre alle attività di tutela e prevenzione.

Reddito agevolabile in caso di utilizzo diretto

Nel caso di utilizzo diretto, il reddito agevolabile coincide con il contributo economico figurativo attribuibile al bene immateriale, determinato come quota di reddito o perdita ascrivibile allo specifico bene, individuando un ramo d’azienda virtuale dedicato allo sfruttamento dell’IP. Per calcolare tale reddito si deve partire dai dati contabili e applicare le variazioni fiscali rilevanti, eventualmente facendo riferimento anche alla contabilità analitica, purché sia possibile la riconciliazione con i dati civilistici e fiscali. La determinazione è oggetto di accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate.

Reddito agevolabile in caso di utilizzo indiretto

Nel caso di concessione in uso, il reddito agevolabile è dato dai canoni derivanti dall’utilizzo del bene al netto dei costi fiscalmente rilevanti, diretti e indiretti, connessi al bene. Sono inclusi anche risarcimenti e restituzioni dell’utile derivanti da inadempimenti o violazioni dei diritti sull’IP. La circolare distingue tra concessione in uso a soggetti correlati e a terzi indipendenti: il ruling preventivo è possibile solo per operazioni infragruppo con parti correlate, mentre non lo è per terzi indipendenti. Per operazioni con parti correlate estere rimane possibile il ricorso al ruling ordinario per la determinazione del valore normale.

Plusvalenze da cessione del bene immateriale

Le plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immateriali agevolabili sono escluse da tassazione se almeno il 90% del corrispettivo è reinvestito in attività di ricerca e sviluppo finalizzate ad altri beni immateriali agevolabili. Il reinvestimento deve avvenire entro il secondo periodo di imposta successivo alla cessione e il mancato rispetto dell’obbligo comporta il recupero a tassazione nella dichiarazione del secondo periodo successivo. Non rilevano gli acquisti di altri beni immateriali come forma di reinvestimento; il reinvestimento deve essere in R&S. Anche per le plusvalenze con parti correlate è possibile il ruling preventivo, mentre per terzi indipendenti non è ammesso.

Costi diretti e indiretti

Per costi diretti si intendono quelli imputabili in modo certo e univoco al costo di produzione del singolo IP; per costi indiretti quelli ripartiti secondo criteri di comunanza, come costi amministrativi, uso condiviso di strutture o spese immobiliari. Ai fini del reddito agevolabile, i costi rilevanti sono quelli fiscalmente deducibili nel periodo d’imposta secondo il TUIR. La circolare sottolinea che la distinzione tra costi diretti e indiretti è centrale sia per il calcolo del reddito agevolabile sia per la costruzione del nexus ratio.

Metodologie di determinazione del reddito imputabile all’IP

Le metodologie preferite sono il CUP e il Profit Split, in coerenza con le Linee Guida OCSE. Il CUP è ritenuto idoneo per individuare royalty di mercato o premium price comparabili, a condizione che vi sia un elevato grado di comparabilità. Il Profit Split, e in particolare il Residual Profit Split, consente di isolare il profitto residuo attribuibile agli intangibili dopo aver remunerato le funzioni routinarie. La circolare consente anche metodi alternativi, inclusi metodi finanziari basati sull’attualizzazione dei flussi, purché il contribuente motivi perché CUP e Profit Split non siano praticabili e dimostri comunque la coerenza con il principio arm’s length. Nei casi complessi è consigliato l’uso combinato di più metodi.

Oggetto dell’accordo preventivo

L’accordo preventivo ha ad oggetto esclusivamente la definizione preventiva dei metodi e dei criteri di calcolo del contributo economico in caso di utilizzo diretto, dei redditi derivanti dall’utilizzo indiretto in operazioni infragruppo, e delle plusvalenze da cessione nelle medesime operazioni infragruppo. La circolare esclude che l’accordo possa includere il calcolo del nexus ratio, che segue regole autonome. In presenza di parti correlate estere possono essere attivati gli accordi preventivi ordinari per il valore normale delle componenti positive e negative.

Nexus ratio: struttura e funzionamento

Il nexus ratio è lo strumento che assicura il collegamento tra spese di ricerca e sviluppo e reddito agevolabile, in conformità con l’Action 5 BEPS. Il numeratore comprende i costi qualificati: attività svolte direttamente dal beneficiario, da università o enti di ricerca, da società terze non correlate, e i costi riaddebitati infragruppo senza margine. Sono inoltre considerati i costi sostenuti nell’ambito di CCA nei limiti dei proventi di riaddebito. Il denominatore include, oltre a tali costi, i costi da operazioni infragruppo e il costo di acquisizione del bene immateriale. Il meccanismo di up-lift può incrementare il numeratore fino al 30% della differenza con il denominatore.

Tracciatura dei costi di ricerca e sviluppo

Nei primi tre periodi di imposta di efficacia del regime, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare 2015-2017, i costi da considerare nel nexus ratio sono quelli sostenuti nel periodo d’imposta della dichiarazione e nei tre precedenti, considerati in modo cumulativo. Dal 2018 il calcolo avviene per singolo bene immateriale, prendendo in considerazione i costi sostenuti dal 2015 in poi. La circolare consente, se l’impresa è già in grado di farlo, una tracciatura analitica del primo anno e il suo utilizzo per gli esercizi successivi. Resta comunque obbligatorio un adeguato sistema contabile o extracontabile di tracking and tracing. Se in un anno non vi sono costi di R&S, il contribuente può continuare a fruire dell’agevolazione senza interrompere il quinquennio.

Variazione in diminuzione e impatto IRAP

La quota di reddito agevolabile, moltiplicata per il nexus ratio, non concorre al reddito d’impresa nella misura del 50% a regime, con percentuali ridotte al 30% e 40% per i periodi d’imposta 2015 e 2016. La circolare precisa che si tratta di una variazione in diminuzione da operare in sede di dichiarazione. Per ragioni di semplificazione la medesima variazione si applica anche ai fini IRAP, in coerenza con la previsione secondo cui l’esercizio dell’opzione rileva anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta.

Perdite da Patent Box

Le perdite attribuibili a un singolo IP devono restare associate a quel solo IP e possono compensare solo i redditi positivi dello stesso bene, senza incidere sugli altri beni agevolati. Le perdite maturate anche prima dell’opzione devono essere memorizzate nel sistema di tracciatura e riassorbite quando il bene genererà reddito, senza limiti temporali fino a esaurimento. L’esempio fornito mostra che le perdite di un marchio non riducono i redditi di un altro marchio anch’esso agevolato; ogni IP mantiene un proprio storico fiscale nel regime.

Operazioni straordinarie

In caso di fusione, scissione o conferimento di azienda, l’avente causa subentra nell’opzione del dante causa, compresa la natura e anzianità dei costi ai fini del nexus, purché l’operazione abbia ad oggetto una vera azienda. La circolare, in coerenza con l’Action 5, limita il subentro diretto su singoli beni ai soli casi transitori e infragruppo effettuati entro il 30 giugno 2016 tra società appartenenti al medesimo gruppo alla data del 31 dicembre 2014. I maggiori valori contabili iscritti per disavanzo o conferimento non rilevano in linea generale nel nexus, salvo i casi in cui l’operazione riguardi sostanzialmente la cessione di un singolo IP. Il riallineamento fiscale del disavanzo o dei maggiori valori incide sul reddito agevolabile ma non sul rapporto nexus. Nel trasferimento di sede in Italia, il valore di ingresso ai sensi dell’articolo 166-bis del TUIR non rileva per il nexus, mentre rileva il costo originario effettivo sostenuto all’estero ai fini del reddito agevolabile.

Quesiti applicativi

La parte finale risolve alcuni quesiti operativi. Si conferma che, nel caso di utilizzo indiretto, il reddito agevolabile va determinato come grandezza fiscale e quindi con costi fiscalmente riconosciuti. Per l’utilizzo diretto, pur facendo riferimento alle linee guida OCSE, devono comunque rilevare i valori fiscali secondo il TUIR, non soltanto quelli contabili. Si chiarisce inoltre che i costi da considerare nel reddito agevolabile possono essere diversi da quelli del nexus ratio, e che i costi sostenuti prima dell’accesso al regime non rilevano per il reddito agevolabile, fermo restando il recupero delle perdite. Quanto al nexus ratio, la circolare conferma l’esclusione della ricerca fallita, l’inclusione delle spese di promozione per marchi anche complementari, il rilievo del tipo di sfruttamento economico desumibile dal contratto, l’ammissibilità dell’utilizzo gratuito del marchio nell’ambito di gruppo, il momento in cui la ricerca fondamentale confluisce nel rapporto e il funzionamento del CCA, in cui i costi si ripartiscono tra i partecipanti in base alla quota di utilizzo dei risultati.