Circolare n. 10/E del 4/04/2016

Regime forfetario ex legge di stabilità 2015 e modifiche 2016

La circolare fornisce un quadro completo del regime forfetario introdotto dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190, commi 54-89, e successivamente modificato dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208. Il documento chiarisce i presupposti soggettivi e oggettivi, le cause di esclusione, le modalità di accesso e di fuoriuscita, gli adempimenti ai fini IVA e delle imposte dirette, i criteri di determinazione del reddito e le agevolazioni per le nuove attività.

Inquadramento generale e finalità del regime

Il regime forfetario è descritto come il regime naturale per le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, arte o professione in forma individuale, in presenza dei requisiti previsti dal comma 54 e in assenza delle cause ostative del comma 57. La circolare ricorda che il nuovo assetto nasce dall’esigenza di razionalizzare e semplificare la tassazione delle attività di minori dimensioni, superando la frammentazione dei precedenti regimi agevolati.

La disciplina sostituisce progressivamente:

• il regime delle nuove attività produttive;
• il regime fiscale di vantaggio;
• il regime contabile agevolato.

Per chi al 31 dicembre 2014 applicava i regimi precedenti, viene confermata la possibilità di transitare nel forfetario se in possesso dei requisiti, nonché, per chi rientrava nei regimi delle nuove attività o di vantaggio, di mantenere le specifiche agevolazioni temporanee del comma 65 fino al completamento del quinquennio agevolato.

Requisiti di accesso

L’accesso al regime è subordinato, nell’anno precedente, a tre condizioni principali.

Ricavi o compensi entro le soglie di legge

I ricavi o compensi non devono superare le soglie fissate nell’allegato 4 alla legge n. 190/2014, differenziate per codice ATECO. La circolare riporta i valori aggiornati dalla legge di stabilità per il 2016, precisando che, dal periodo d’imposta 2016, occorre applicare le nuove soglie in vigore dal 1° gennaio 2016.

Viene chiarito che:

• concorrono al limite anche il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore;
• concorrono i ricavi derivanti da operazioni con la Città del Vaticano e San Marino;
• non concorrono i ricavi e compensi derivanti dall’adeguamento agli studi di settore;
• in caso di più attività, si applica il limite più elevato tra quelli previsti per le attività esercitate;
• la verifica del superamento del limite segue il criterio contabile applicato nell’anno di riferimento: competenza per la contabilità ordinaria, cassa per i regimi che la prevedono.

Spese per lavoro e collaborazioni

Il totale delle spese per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori non deve superare 5.000 euro lordi. Nel calcolo rientrano anche:

• utili di partecipazione corrisposti ad associati in partecipazione con apporto di solo lavoro;
• somme corrisposte per prestazioni rese dall’imprenditore o dai familiari.

La circolare sottolinea che questo requisito è meno rigido rispetto al passato e non esclude l’accesso soltanto per la presenza di minime spese di lavoro.

Costo dei beni strumentali

Il costo complessivo dei beni strumentali, al lordo degli ammortamenti, non deve superare 20.000 euro alla data di chiusura dell’esercizio. Sono esclusi dal computo gli immobili, anche se acquisiti in locazione o utilizzati nell’attività.

Ai fini del limite si considerano:

• il costo sostenuto dal concedente, per i beni in leasing;
• il valore normale, per beni in locazione, noleggio o comodato;
• il prezzo di acquisto, per i beni in proprietà.

I beni promiscuamente utilizzati concorrono nella misura del 50%; sono considerati tali, in via presuntiva, i beni a deducibilità limitata. Non rientrano nel calcolo i beni di costo unitario non superiore a 516,45 euro. La circolare chiarisce inoltre che non si considerano, ai fini del limite, taluni costi immateriali come avviamento e spese pluriennali, richiamando i precedenti documenti di prassi.

Cause di esclusione

Le cause ostative operano con riferimento all’anno di applicazione del regime, salvo la causa introdotta dal comma 57, lettera d-bis), che rileva con riguardo ai redditi percepiti nell’anno precedente.

Sono esclusi:

• i soggetti che si avvalgono di regimi speciali IVA o regimi forfetari di determinazione del reddito;
• i non residenti, salvo i residenti in UE o in Stati SEE che producano in Italia almeno il 75% del reddito;
• chi effettua, in via esclusiva o prevalente, cessioni di fabbricati, porzioni di fabbricato, terreni edificabili o cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi;
• i soggetti che partecipano a società di persone, associazioni professionali o S.r.l. trasparenti.

La circolare precisa, in particolare, che:

• l’esercizio di un’attività soggetta a regime speciale IVA preclude il regime forfetario anche per le altre attività del contribuente;
• i produttori agricoli nei limiti dell’articolo 32 TUIR restano titolari di reddito fondiario e possono quindi applicare il regime per altre attività;
• il regime forfetario è ritenuto incompatibile anche con il Patent Box;
• per la causa di esclusione relativa alle partecipazioni societarie, rileva la contemporaneità tra possesso della partecipazione e applicazione del regime; la partecipazione ceduta prima dell’accesso, o cessata nel corso dell’anno prima della maturazione del reddito di partecipazione, non impedisce il regime;
• la nuova causa di esclusione per redditi da lavoro dipendente o assimilati oltre 30.000 euro si applica dal 2016 e non opera se il rapporto è cessato nell’anno precedente, salvo che permanga un reddito di pensione o un nuovo rapporto di lavoro ancora in essere al 31 dicembre.

La circolare osserva infine che il nuovo regime non esclude, di per sé, i soggetti che effettuano operazioni con l’estero, comprese esportazioni e operazioni assimilate.

Accesso al regime e comunicazioni

Per i contribuenti già in attività il regime è naturale e non richiede comunicazioni preventive o successive ai fini dell’accesso. Resta però l’obbligo di comunicazione all’INPS entro il 28 febbraio per chi intenda aderire al regime contributivo agevolato.

Per chi inizia l’attività:

• la scelta va indicata nella dichiarazione di inizio attività ai fini anagrafici;
• l’omessa indicazione non impedisce l’accesso, ma comporta sanzione amministrativa.

L’attestazione del possesso dei requisiti e dell’assenza di cause ostative avviene in dichiarazione dei redditi; per il 2015 la circolare richiama il quadro LM di UNICO 2016 PF.

Disapplicazione del regime

La fuoriuscita dal regime può avvenire:

• per opzione verso il regime ordinario, con comportamento concludente e successiva comunicazione in dichiarazione IVA o nel quadro VO;
• per legge, quando viene meno anche uno solo dei requisiti o si verifica una causa di esclusione;
• a seguito di accertamento definitivo che dimostri l’assenza dei requisiti o la sussistenza di una causa ostativa.

La circolare evidenzia che, a differenza del vecchio regime di vantaggio, non è più prevista la cessazione in corso d’anno: la fuoriuscita opera dall’anno successivo.

Per i contribuenti che nel 2015 avevano optato per il regime ordinario, è ammessa la revoca e l’accesso al forfetario dal 1° gennaio 2016, con possibilità di rettificare i documenti emessi con IVA. Analoga facoltà è riconosciuta a chi, nel 2014, aveva optato per il regime ordinario pur avendo i requisiti per il regime di vantaggio.

Semplificazioni e adempimenti IVA

Il regime comporta una forte semplificazione ai fini IVA. I contribuenti:

• non addebitano l’IVA in rivalsa;
• non detrattono l’IVA sugli acquisti;
• sono esonerati da liquidazioni e versamenti IVA;
• non tengono i registri IVA;
• non presentano dichiarazione e comunicazione annuale IVA.

La circolare ritiene inoltre che siano esonerati dal cd. spesometro e dalla comunicazione black list.

Restano però alcuni adempimenti, tra cui:

• numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;
• certificazione dei corrispettivi, salvo le attività esonerate;
• integrazione delle fatture per operazioni in cui il contribuente è debitore d’imposta.

Per le operazioni con l’estero la circolare distingue in modo puntuale:

• cessioni di beni intracomunitarie: non sono considerate cessioni intracomunitarie in senso tecnico, non richiedono VIES o Intrastat e in fattura va indicato che l’operazione non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell’articolo 41, comma 2-bis, del DL n. 331/1993;
• acquisti intracomunitari di beni: se sotto 10.000 euro annui restano fuori dal meccanismo ordinario; oltre tale soglia richiedono iscrizione al VIES, integrazione della fattura e presentazione dell’Intrastat acquisti;
• prestazioni di servizi ricevute o rese a soggetti non residenti: seguono le regole ordinarie degli articoli 7-ter e seguenti del DPR n. 633/1972; per i servizi ricevuti l’IVA è sempre assolta in Italia, mentre per i servizi resi a committenti UE va emessa fattura senza IVA e compilato l’Intrastat;
• importazioni, esportazioni e operazioni assimilate: si applicano le regole ordinarie del DPR n. 633/1972, senza più preclusione all’accesso al regime, ma senza possibilità di utilizzare il plafond.

Rettifiche IVA, esigibilità differita e credito residuo

L’ingresso nel regime richiede la rettifica della detrazione IVA per i beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati e per i beni ammortizzabili nei limiti temporali previsti dall’articolo 19-bis2 del DPR n. 633/1972. La rettifica va effettuata nell’ultima dichiarazione IVA utile e l’eventuale importo a debito va versato in un’unica soluzione.

La circolare precisa anche che devono essere considerati:

• l’IVA relativa a operazioni ad esigibilità differita;
• le operazioni rientranti nel regime di IVA per cassa.

Se dalla rettifica emerge un credito IVA, esso può essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione, con applicazione della disciplina generale dei rimborsi IVA.

Imposte sui redditi: semplificazioni e adempimenti

Sul versante reddituale, i contribuenti forfetari:

• sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili;
• non sono soggetti agli studi di settore e ai parametri;
• non operano ritenute alla fonte, ma devono indicare in dichiarazione il codice fiscale dei percipienti quando corrispondono somme senza effettuare la ritenuta.

I ricavi e i compensi percepiti dal contribuente forfetario non sono soggetti a ritenuta d’acconto; se la ritenuta è stata erroneamente applicata, può essere chiesta a rimborso o scomputata in dichiarazione se regolarmente certificata. Per il 2015 la circolare richiama l’indicazione delle ritenute subite nel quadro RS di UNICO 2016 PF.

Resta fermo l’obbligo di conservare i documenti emessi e ricevuti e di presentare la dichiarazione dei redditi secondo le regole ordinarie.

Inoltre, ai fini della compliance dichiarativa, il modello UNICO 2016 PF introduce un prospetto informativo specifico da compilare da parte dei soggetti che hanno applicato il regime nel 2015, con dati sull’attività svolta, sui lavoratori, sui beni strumentali, sui costi e sui compensi corrisposti.

Determinazione del reddito e trattamento di componenti, perdite e rimanenze

Il reddito imponibile è determinato applicando ai ricavi o compensi percepiti il coefficiente di redditività previsto per il settore di attività. I coefficienti sono differenziati per codice ATECO e applicati secondo il criterio di cassa. Se il contribuente esercita più attività, i ricavi o compensi di ciascuna sono assoggettati al rispettivo coefficiente.

Dal reddito così determinato si deducono i contributi previdenziali obbligatori, compresi quelli versati per i collaboratori dell’impresa familiare, con la possibilità di dedurre l’eventuale eccedenza dal reddito complessivo ai sensi dell’articolo 10 TUIR.

La circolare chiarisce che:

• gli immobili non rilevano ai fini del regime forfetario;
• le plusvalenze, minusvalenze e sopravvenienze realizzate in corso di regime non hanno rilievo fiscale;
• i componenti positivi e negativi rinviati dagli anni precedenti devono essere imputati all’anno immediatamente precedente l’ingresso nel regime;
• le rimanenze finali dei periodi pregressi concorrono al reddito dell’esercizio immediatamente precedente all’adozione del regime;
• le perdite pregresse possono essere portate in deduzione secondo le regole del TUIR e, per quelle maturate nei regimi dei minimi e di vantaggio, è consentito lo scomputo dal reddito forfetario nei periodi successivi, entro il quinto anno.

Cessazione dell’attività e passaggi di regime

In caso di cessazione dell’attività, il contribuente forfetario deve adempiere agli obblighi dichiarativi fino all’ultima operazione di incasso dei crediti e non può chiudere la partita IVA finché non siano definiti anche gli aspetti relativi alle fatture passive e agli obblighi di regolarizzazione. In alternativa, in un’ottica di semplificazione, la circolare ammette la possibilità di imputare all’ultimo anno anche operazioni non ancora monetizzate, secondo un orientamento già adottato per il regime di vantaggio.

Nei passaggi tra regime forfetario e regime ordinario, la norma evita salti o duplicazioni di imposta:

• i ricavi già tassati nel forfetario non rilevano negli anni successivi, anche se di competenza successiva;
• i ricavi di competenza del periodo forfetario ma non incassati diventano rilevanti nel regime ordinario al momento dell’incasso;
• le spese sostenute in regime forfetario non rilevano nel regime ordinario successivo;
• per i beni strumentali, il costo da assumere dipende dal momento di acquisto rispetto all’ingresso nel regime.

Imposta sostitutiva e crediti d’imposta

Sul reddito imponibile si applica un’unica imposta sostitutiva del 15%, sostitutiva di IRPEF, addizionali e IRAP. Per le imprese familiari l’imposta è dovuta dall’imprenditore sul reddito al lordo dei compensi ai familiari.

La circolare richiama anche la possibilità, per i contribuenti forfetari, di maturare il credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno previsto dalla legge di stabilità 2016, utilizzabile esclusivamente in compensazione, nel rispetto delle condizioni stabilite.

Agevolazioni per le nuove attività

Il comma 65 prevede un trattamento più favorevole per i soggetti che avviano una nuova attività. Per il 2015 era prevista la riduzione di un terzo dell’imponibile; dal 2016, per i primi cinque anni di attività, il reddito è assoggettato a imposta sostitutiva del 5%.

Per beneficiare dell’agevolazione occorre che:

• il contribuente non abbia esercitato nei tre anni precedenti attività artistica, professionale o d’impresa, neppure in forma associata o familiare;
• la nuova attività non sia mera prosecuzione di una precedente attività di lavoro dipendente o autonomo, salvo il caso di pratica obbligatoria;
• se l’attività prosegue quella svolta da un altro soggetto, i ricavi/compensi dell’anno precedente non superino le soglie del comma 54.

La circolare precisa che il triennio va calcolato secondo il calendario gregoriano e che la continuità dell’attività va valutata in concreto, considerando clientela, competenze e mercato di riferimento. In caso di trasferimento dell’attività in corso d’anno, i ricavi del dante causa e dell’avente causa vanno sommati per verificare il limite di accesso.

Sanzioni

Per l’accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applicano le norme ordinarie, in quanto compatibili. Tuttavia, se sono indicati in modo infedele i dati relativi ai requisiti di accesso, alle cause ostative o alle condizioni per le agevolazioni delle nuove attività, e il maggior reddito accertato supera del 10% quello dichiarato, le sanzioni del d.lgs. n. 471/1997 sono aumentate del 10%.

Considerazioni finali

La circolare rappresenta un documento di coordinamento e chiarimento molto ampio, che consolida la disciplina del regime forfetario e ne definisce in modo dettagliato i rapporti con i regimi precedenti, con le regole IVA e con le agevolazioni per le start-up. Per il professionista, i profili di maggiore rilievo sono la verifica delle soglie, la gestione dei passaggi di regime, gli adempimenti connessi alle operazioni con l’estero e la corretta applicazione dell’imposta sostitutiva e delle agevolazioni temporanee previste per le nuove attività.