Circolare n. 8/E del 1/04/2016

Problematiche relative alla tassazione dei capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione vita

La circolare n. 8/E del 1° aprile 2016 fornisce chiarimenti sulla tassazione delle somme corrisposte ai beneficiari di polizze vita in caso di morte dell’assicurato, alla luce delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2015. Il documento distingue tra prestazioni interamente collegate al rischio demografico e prestazioni che contengono anche una componente finanziaria, definendo i criteri per individuare la parte esente e quella imponibile.

Quadro normativo e decorrenza

Le modifiche discendono dai commi 658 e 659 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190, che hanno riscritto il quinto comma dell’articolo 34 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601. La nuova disciplina si applica ai proventi percepiti dal 1° gennaio 2015, anche se il decesso dell’assicurato è avvenuto prima di tale data. Prima della modifica, i capitali percepiti in caso di morte erano integralmente esenti da IRPEF; la circolare richiama anche la precedente prassi contenuta nella circolare n. 29/E del 2001.

Tassazione dei capitali percepiti in caso di morte

La circolare chiarisce che l’esenzione dall’IRPEF resta circoscritta ai soli capitali erogati in dipendenza di contratti assicurativi per il caso morte a copertura del rischio demografico. Ne consegue che:

• nelle polizze di "puro rischio", come la temporanea caso morte, l’intera prestazione corrisposta ai beneficiari continua a essere esente;
• nelle polizze vita "miste", la parte del capitale riferibile al rischio demografico è esente, mentre la componente finanziaria è imponibile.

La parte imponibile è qualificata come reddito di capitale ai sensi dell’articolo 44, comma 1, lettera g-quater), del TUIR, e si determina secondo l’articolo 45, comma 4, del medesimo testo unico, che considera reddito la differenza tra l’ammontare percepito e i premi pagati.

Criteri di determinazione della componente imponibile nelle polizze miste

Per le polizze miste la circolare precisa che la base imponibile va individuata facendo riferimento al valore di riscatto che sarebbe spettato all’assicurato al momento determinato dalle condizioni contrattuali; se il contratto prevede un termine specifico per l’erogazione della prestazione, il valore di riscatto è quello riferito a tale data, altrimenti si considera la data del decesso.

Se il valore di riscatto è superiore o inferiore alla prestazione effettivamente corrisposta ai beneficiari, la tassazione si effettua comunque sulla differenza tra l’importo erogato e i premi pagati riferibili alla sola componente finanziaria. Quando il valore di riscatto non è determinabile, ad esempio perché il decesso avviene prima che il contratto consenta il riscatto, la circolare consente di utilizzare la riserva matematica alla data del decesso, ritenuta rappresentativa della componente finanziaria liquidata.

La circolare fornisce quattro esempi numerici per illustrare la logica applicativa nei casi in cui il valore di riscatto sia inferiore, pari o superiore al capitale erogato, oppure mancante, sempre con la medesima metodologia di confronto tra prestazione e premi finanziari pagati.

Regime dell’imposta sostitutiva e aliquote applicabili

Il reddito così determinato è assoggettato all’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. La circolare richiama le aliquote da applicare in relazione al periodo di maturazione del rendimento:

• 12,5 per cento sulla parte maturata fino al 31 dicembre 2011;
• 20 per cento sulla parte maturata dal 1° gennaio 2012 al 30 giugno 2014;
• 26 per cento sulla parte maturata dal 1° luglio 2014.

Viene inoltre ricordato che, dal 1° gennaio 2012, la base imponibile è ridotta della quota riferibile a determinate obbligazioni e titoli equiparati, nonché alle obbligazioni emesse da Stati inclusi nella white list; dal 1° luglio 2014 la riduzione si estende anche ai titoli emessi da enti territoriali degli stessi Stati, secondo il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 13 dicembre 2011.

Prestazioni ricorrenti in corso di polizza

La seconda parte della circolare riguarda le polizze vita collegate a strumenti finanziari strutturati, che oltre al capitale a scadenza prevedono prestazioni ricorrenti nel corso del rapporto. Richiamando la risoluzione n. 138/E del 17 novembre 2004, l’Agenzia afferma che le prestazioni ricorrenti sono tassabili solo quando, alle scadenze periodiche, sia certo un rendimento finanziario effettivamente maturato.

In particolare, la tassazione si manifesta solo se, alla scadenza contrattuale o in occasione dell’eventuale riscatto anticipato, l’importo complessivo delle prestazioni ricorrenti, sommato all’eventuale capitale minimo garantito, eccede i premi versati. Se tale certezza non sussiste, le prestazioni periodiche non sono immediatamente imponibili e la tassazione è rinviata al momento dell’erogazione del capitale finale.

Caso di decesso dell’assicurato e riparto del reddito

Per le polizze a vita intera che prevedono prestazioni ricorrenti e una prestazione finale al decesso, la circolare stabilisce che il reddito complessivo va determinato alla conclusione del contratto, cioè al momento della morte dell’assicurato, e poi ripartito proporzionalmente tra:

• le prestazioni ricorrenti già corrisposte in vita;
• la prestazione erogata al decesso.

Nel riparto devono essere esclusi gli importi riferiti al rischio demografico, sia per quanto riguarda la prestazione sia per quanto riguarda i premi. Rimane fermo che l’imposta sostitutiva si applica solo alla parte del capitale non a copertura del rischio demografico, cioè alla componente finanziaria delle prestazioni periodiche e del capitale erogato agli eredi.

Esempio finale riportato dalla circolare

La circolare propone un esempio in cui, a fronte di un premio unico di 800 euro, vengono corrisposti complessivamente 1.800 euro, di cui:

• 450 euro come prestazioni ricorrenti già liquidate;
• 1.350 euro al decesso, suddivisi in 500 euro per rischio demografico e 850 euro per componente finanziaria.

Il reddito complessivo è pari a 1.000 euro, dato dalla differenza tra prestazione complessiva e premi versati. Tale reddito viene poi ripartito tra quota tassabile e quota esente in proporzione alla composizione della prestazione, con esclusione della parte riferibile al rischio demografico.

Indicazioni operative finali

La circolare si conclude richiamando l’obbligo per le Direzioni regionali di vigilare sull’applicazione puntuale dei principi enunciati e delle istruzioni fornite. L’impianto complessivo mira a separare in modo rigoroso la componente assicurativa legata al rischio demografico, che conserva l’esenzione, dalla componente finanziaria, che resta soggetta a imposizione sostitutiva secondo i criteri previsti dal TUIR e dal d.P.R. n. 600/1973.