Circolare n. 9/E del 1/04/2016

Commento alle novità del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156 in materia di interpelli

La circolare esamina il riordino complessivo dell’istituto dell’interpello operato dal d.lgs. n. 156/2015, che ha modificato l’articolo 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, coordinato la disciplina con le norme sostanziali e definito nuove regole comuni di presentazione, istruttoria e risposta. Il documento chiarisce inoltre l’impatto temporale della riforma e il rapporto tra le diverse tipologie di interpello, gli obblighi di segnalazione e il nuovo trattamento sanzionatorio.

Quadro generale e decorrenza

La riforma risponde alle esigenze indicate dalla legge delega n. 23/2014: maggiore omogeneità della disciplina, riduzione dei tempi di lavorazione e razionalizzazione dell’istituto, con eliminazione di molte forme di interpello obbligatorio. Il decreto entra in vigore il 1° gennaio 2016, mentre le nuove regole procedurali si applicano alle istanze presentate dal 4 gennaio 2016, data di pubblicazione del provvedimento direttoriale attuativo. Per le istanze presentate fino al 31 dicembre 2015 continuano ad applicarsi le regole previgenti; per quelle presentate dal 1° gennaio 2016 si applica il nuovo quadro, distinguendo tra istanze validamente presentate fino al 3 gennaio 2016 e quelle presentate dal 4 gennaio 2016.

Sono inoltre escluse dalla disciplina comune degli interpelli:

• le istanze dei soggetti ammessi al regime dell’adempimento collaborativo;
• le procedure di accordo preventivo per le imprese con attività internazionale di cui all’articolo 31-ter del d.P.R. n. 600/1973;
• l’interpello per i nuovi investimenti di cui all’articolo 2 del d.lgs. n. 147/2015.

Tipologie di interpello introdotte o riordinate

Il nuovo articolo 11 dello Statuto distingue espressamente tra:

• interpello ordinario puro, relativo ai dubbi interpretativi su norme tributarie applicabili a casi concreti e personali;
• interpello qualificatorio, relativo ai dubbi sulla qualificazione giuridico-tributaria della fattispecie;
• interpello probatorio, relativo alla prova necessaria per accedere a specifici regimi fiscali;
• interpello antiabuso, relativo all’applicazione della disciplina dell’abuso del diritto;
• interpello disapplicativo, che resta l’unica forma obbligatoria.

La circolare sottolinea che l’espressione "il contribuente interpella" del comma 2 dell’articolo 11 delimita il perimetro degli interpelli obbligatori alle sole ipotesi disapplicative, mentre le altre fattispecie restano facoltative.

Interpello ordinario puro e qualificatorio

L’interpello ordinario puro mantiene continuità con la disciplina previgente e continua a essere uno strumento generale per ottenere un parere in caso di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di una disposizione tributaria.

Accanto a esso, il nuovo interpello qualificatorio amplia il perimetro dell’istituto, consentendo di chiedere il parere dell’Agenzia non solo sull’interpretazione della norma, ma anche sulla qualificazione giuridico-tributaria della fattispecie concreta quando il dubbio riguarda il corretto inquadramento del fatto. La circolare fa riferimento, a titolo esemplificativo, alla valutazione:

• della sussistenza di un’azienda;
• della sussistenza di una stabile organizzazione all’estero ai fini dell’articolo 168-ter del TUIR;
• della riconducibilità di una spesa alla categoria delle spese di pubblicità o di rappresentanza.

Il documento precisa che il qualificatorio non può riguardare accertamenti di fatto o accertamenti tecnici, né fattispecie ricorrenti prive di peculiarità o complessità. Restano quindi escluse, tra l’altro, le questioni che richiedono verifiche istruttorie sostanziali sulla residenza o sull’effettiva consistenza di elementi fattuali, in quanto tali temi attengono ad attività tipiche dell’accertamento.

La circolare evidenzia anche che, in presenza di disposizioni pluridisciplinari o di questioni preliminari comuni a più tipi di interpello, può essere sufficiente una sola istanza, purché il contribuente fornisca elementi adeguati perché l’amministrazione possa esprimersi anche sui profili presupposti. In tali casi la risposta è unica e viene resa nel termine più lungo previsto tra quelli applicabili.

Interpello probatorio

L’interpello probatorio raggruppa le istanze con cui il contribuente chiede un parere sulla sussistenza dei presupposti o sull’idoneità della prova richiesta dalla legge per accedere a un regime fiscale. La circolare precisa che la categoria è tassativa e si applica solo quando la possibilità di presentare l’istanza è espressamente prevista dalle norme sostanziali con richiamo all’articolo 11, comma 1, lettera b), dello Statuto.

La nozione di accesso a un regime fiscale è interpretata in senso ampio e comprende anche le ipotesi in cui si discute della non operatività di limitazioni o dell’applicazione di regole speciali rispetto a quelle ordinarie. La circolare ricomprende in questa categoria, tra le altre:

• le istanze ex articolo 110, comma 11, TUIR sui costi connessi a operazioni con imprese estere o localizzate in territori a fiscalità privilegiata;
• le istanze CFC ex articolo 167 TUIR;
• le istanze ex articolo 113 TUIR per gli enti creditizi;
• le istanze per la continuazione del consolidato ex articolo 124, comma 5, TUIR;
• le istanze per il consolidato mondiale ex articolo 132 TUIR;
• le istanze relative alle società non operative e in perdita sistematica;
• le istanze relative all’ACE in presenza di operazioni potenzialmente duplicative di beneficio.

La circolare sottolinea che, nelle istanze probatorie, il contribuente deve allegare tutti gli elementi utili alla valutazione; non è infatti obbligo dell’amministrazione integrare la carenza probatoria con ulteriori richieste volte a supplire a un quadro originario insufficiente.

Interpello antiabuso

L’interpello antiabuso sostituisce l’interpello antielusivo previsto dalla previgente disciplina e si raccorda con l’articolo 10-bis dello Statuto. Il suo campo di applicazione è ampio e riferibile a qualunque operazione e a qualsiasi settore impositivo, ma la circolare precisa che l’istanza deve essere dettagliata e non generica.

In particolare, il contribuente deve indicare:

• gli elementi qualificanti dell’operazione;
• il settore impositivo interessato;
• le norme di riferimento potenzialmente applicabili;
• le valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche organizzative o gestionali.

La circolare richiama inoltre i chiarimenti già forniti sulla successione tra vecchio articolo 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 e nuovo articolo 10-bis dello Statuto.

Interpello disapplicativo

L’interpello disapplicativo resta la sola forma obbligatoria. Esso serve a chiedere la disapplicazione di norme tributarie che, per finalità antielusive, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive. La circolare evidenzia che il contribuente ha l’onere di segnalare la situazione di fatto che legittima la disapplicazione, ma la risposta negativa non impedisce di far valere la questione in sede di accertamento o contenzioso.

Sono richiamate, come ipotesi suscettibili di disapplicazione, tra le altre:

• le disposizioni limitative dell’utilizzo delle perdite, inclusi gli articoli 84 e 172 TUIR;
• l’articolo 109 TUIR per i fenomeni di dividend washing;
• l’articolo 10, comma 6, lettera e), del d.lgs. n. 460/1997.

Restano invece escluse, tra l’altro, le norme sulla residenza delle persone fisiche e dei soggetti diversi, nonché l’articolo 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223/2006, che pur avendo funzione antielusiva non è suscettibile di disapplicazione.

Presentazione delle istanze, legittimazione e competenza degli uffici

Possono presentare istanza i contribuenti, anche non residenti, i soggetti obbligati agli adempimenti per conto dei contribuenti, i sostituti d’imposta e i responsabili d’imposta. Per l’IVA, i consumatori privati non sono legittimati a presentare interpello, perché non assumono la qualifica di contribuenti ai fini del tributo.

L’istanza deve sempre riguardare casi concreti e personali; non sono ammissibili istanze formulate da professionisti o associazioni di categoria in assenza di specifico mandato, salvo eventuale trattazione in sede di consulenza giuridica.

La competenza è tendenzialmente attribuita alle Direzioni regionali, salvo eccezioni. Le istanze riguardanti i tributi erariali sono presentate alla Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale dell’istante; quelle relative a imposta ipotecaria, tasse ipotecarie, tributi speciali catastali e fattispecie catastali sono presentate alla Direzione regionale nel cui ambito opera l’ufficio competente.

Sono però devolute alle Direzioni centrali:

• le istanze delle Amministrazioni centrali dello Stato e degli enti pubblici nazionali;
• le istanze dei soggetti non residenti;
• le istanze dei soggetti di più rilevante dimensione, ossia con volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro;
• le istanze antiabuso presentate fino al 31 dicembre 2017, che sono temporaneamente attribuite alla Direzione centrale Normativa.

Se l’istanza è presentata a un ufficio incompetente, quest’ultimo la trasmette all’ufficio competente, e i termini decorrono dalla ricezione da parte di quest’ultimo.

Modalità di presentazione

Le istanze possono essere presentate:

• a mano;
• con raccomandata con avviso di ricevimento;
• tramite PEC;
• tramite posta elettronica libera solo per i non residenti senza domiciliatario in Italia, agli indirizzi dedicati indicati nel provvedimento.

La posta elettronica libera non costituisce modalità generale: se utilizzata da soggetti diversi da quelli espressamente autorizzati, l’istanza si considera non presentata.

Contenuto dell’istanza e regolarizzazione

L’istanza deve contenere:

• i dati identificativi dell’istante e, se presente, del legale rappresentante, compreso il codice fiscale;
• l’indicazione della tipologia di interpello;
• la descrizione circostanziata e specifica della fattispecie;
• le norme di cui si chiede l’interpretazione, applicazione o disapplicazione;
• la soluzione proposta;
• il domicilio e i recapiti, anche telematici;
• la sottoscrizione del soggetto legittimato o del procuratore, con allegata procura se necessaria.

Alcuni requisiti sono essenziali e, se mancanti, rendono l’istanza inammissibile; altri sono sanabili tramite la procedura di regolarizzazione. L’ufficio, entro 30 giorni dalla ricezione, invita il contribuente a integrare gli elementi mancanti; il contribuente ha 30 giorni per regolarizzare. Se la regolarizzazione avviene, i termini di risposta decorrono dalla data di ricezione dell’istanza regolarizzata.

Obiettiva incertezza e preventività

Presupposto comune dell’interpello ordinario e qualificatorio è la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza. La circolare precisa che tale incertezza non ricorre quando l’amministrazione abbia già fornito risposta a fattispecie corrispondenti tramite atti resi pubblici.

L’istanza deve essere preventiva. In concreto, deve essere presentata:

• prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, quando il comportamento è attuato tramite dichiarazione;
• prima dell’assolvimento dell’obbligo fiscale oggetto dell’istanza o comunque connesso alla fattispecie.

Inoltre, l’istanza non deve interferire con attività di controllo già avviate e di cui il contribuente abbia formale conoscenza, se riferite alla stessa questione.

Documentazione integrativa

Quando la risposta non può essere fornita sulla base della documentazione allegata, l’amministrazione può richiedere ulteriore documentazione. La facoltà è ora generalizzata per tutte le tipologie di interpello.

La richiesta sospende i termini e la risposta deve essere resa entro 60 giorni dalla ricezione degli elementi integrativi. Il contribuente deve trasmettere la documentazione con le stesse modalità previste per l’istanza; se non può produrre tutto quanto richiesto, deve indicarne i motivi. La mancata presentazione della documentazione entro un anno integra rinuncia implicita.

Risposta dell’amministrazione, silenzio assenso e rettifica

I termini di risposta sono:

• 90 giorni per gli interpelli ordinari, sia puri sia qualificatori;
• 120 giorni per tutte le altre tipologie.

Il silenzio equivale ad accoglimento della soluzione prospettata dal contribuente. La circolare evidenzia il carattere innovativo della disciplina, che estende l’effetto del silenzio a tutte le tipologie di interpello.

È inoltre possibile la rettifica della risposta per mutamento di orientamento. Se il contribuente ha già agito in conformità al precedente parere prima della rettifica, gli eventuali atti difformi sono nulli; se invece la nuova risposta interviene prima del comportamento del contribuente, l’amministrazione può recuperare imposte e interessi, ma non sanzioni, in forza del principio di tutela dell’affidamento.

Inammissibilità

Le cause di inammissibilità sono tipizzate e comprendono:

• mancanza dei dati identificativi o della descrizione specifica della fattispecie;
• difetto di preventività;
• assenza di obiettiva incertezza;
• reiterazione di istanze già definite senza elementi nuovi;
• presentazione su materie escluse dalla disciplina comune;
• interferenza con controlli già avviati;
• mancata regolarizzazione entro i termini.

Se l’inammissibilità deriva dall’assenza di obiettiva incertezza, l’Agenzia deve indicare l’atto già pubblicato che contiene la soluzione e fornire una sintesi del relativo contenuto. Alle istanze inammissibili non viene dato riscontro nemmeno a titolo di consulenza giuridica.

Pubblicità delle risposte

Le risposte possono essere pubblicate quando:

• la medesima questione è proposta da un numero elevato di contribuenti;
• vengono interpretate norme di recente approvazione o prive di precedenti indicazioni ufficiali;
• l’amministrazione riscontra comportamenti non uniformi degli uffici;
• la questione è di interesse generale.

La pubblicazione non sostituisce la risposta individuale al contribuente, che deve comunque essere comunicata a ciascun istante per produrre gli effetti tipici dell’interpello.

Effetti della risposta sull’accertamento e sul contenzioso

La risposta vincola ogni organo dell’amministrazione con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente. Gli atti impositivi o sanzionatori difformi sono nulli. Il vincolo opera anche per i comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla medesima fattispecie, salvi i casi di rettifica.

La circolare precisa che la tutela offerta dall’interpello non impedisce il controllo sulla corrispondenza tra fattispecie descritta e fattispecie concreta, ma preclude rilievi già in sede istruttoria se coperti dal parere reso.

Sul piano processuale, le risposte all’interpello non sono autonomamente impugnabili. La tutela giurisdizionale si esercita contro l’atto impositivo eventualmente emesso; ciò vale anche per le risposte negative in materia disapplicativa, che sono impugnabili solo unitamente all’atto impositivo. Restano non impugnabili anche le risposte che si limitano a dichiarare l’inammissibilità dell’istanza.

Procedure speciali per l’interpello disapplicativo obbligatorio

Per l’interpello disapplicativo obbligatorio, qualora l’istanza sia stata presentata e istruita nel merito, l’amministrazione deve seguire una procedura di accertamento aggravata:

• contestazione separata dell’indebita fruizione del beneficio;
• richiesta di chiarimenti e attivazione del contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio;
• termine di 60 giorni per le difese del contribuente;
• proroga del termine di decadenza per l’accertamento;
• obbligo di motivazione rafforzata dell’atto impositivo.

Segnalazioni in dichiarazione

La soppressione di molte ipotesi di interpello obbligatorio è compensata da obblighi di segnalazione in dichiarazione, finalizzati a mantenere la disclosure del contribuente e il presidio preventivo dell’amministrazione. Le segnalazioni riguardano, a seconda dei casi:

• la semplice presentazione o meno dell’istanza per consolidato nazionale, consolidato mondiale e società non operative/in perdita sistematica;
• specifiche indicazioni su utili, plusvalenze o detenzione di partecipazioni in Stati o territori a fiscalità privilegiata;
• ulteriori dati nei modelli dichiarativi, ad esempio per l’articolo 113 TUIR e per l’ACE.

Trattamento sanzionatorio

Il nuovo sistema sanzionatorio distingue tra omessa istanza obbligatoria e omissioni/incompletezze nelle segnalazioni dichiarative.

Per l’omessa presentazione dell’istanza obbligatoria è prevista una sanzione amministrativa da 2.000 a 21.000 euro; la sanzione è raddoppiata se, in accertamento, la disapplicazione è disconosciuta. La circolare esclude il ravvedimento operoso per questa violazione.

Per le omesse o incomplete segnalazioni sono previste:

• una sanzione pari al 10% dei dividendi e delle plusvalenze non indicati, con minimo di 1.000 euro e massimo di 50.000 euro, per alcune fattispecie di partecipazioni estere;
• una sanzione pari al 10% del reddito della controllata estera imputabile al residente, con minimo di 1.000 euro e massimo di 50.000 euro, per le fattispecie CFC;
• una sanzione fissa da 2.000 a 21.000 euro per le altre segnalazioni.

Per queste ultime sanzioni è invece ammesso il ravvedimento operoso, anche entro 90 giorni dalla scadenza della dichiarazione, secondo le regole del d.lgs. n. 472/1997.

Chiusura operativa

La circolare conclude richiamando le Direzioni regionali a vigilare sull’applicazione uniforme delle istruzioni fornite, affinché le nuove regole sugli interpelli siano osservate da tutte le strutture territoriali dell’Agenzia.