Sentenza del 29/07/2016 n. 15858 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato due avvisi di accertamento relativi all'anno d'imposta 2000, con cui l'Amministrazione aveva rideterminato il reddito d'impresa, l'imponibile IRAP, il reddito IRPEG e il volume d'affari IVA. L'accertamento traeva origine dai rilievi della Guardia di Finanza e dell'INPS, secondo cui quattro collaboratori coordinati e continuativi dovevano essere qualificati come lavoratori subordinati. L'Agenzia aveva quindi desunto l'esistenza di maggiori costi per lavoro dipendente non contabilizzati e, conseguentemente, di maggiori ricavi imponibili. La società contestava che dalle dichiarazioni dei lavoratori risultassero retribuzioni occulte o maggiori costi effettivamente sostenuti, nonché l'illegittima inversione dell'onere della prova.

La decisione

La Corte ha accolto il sesto e il settimo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti gli altri. Ha ritenuto che l'Agenzia delle Entrate non avesse provato, neppure mediante presunzioni, l'effettiva corresponsione di retribuzioni maggiori rispetto a quelle contabilizzate. La diversa qualificazione dei rapporti di lavoro poteva eventualmente comportare maggiori obblighi contributivi previdenziali, ma non dimostrava automaticamente l'esistenza di costi salariali occulti né consentiva di ricostruire induttivamente maggiori ricavi ai fini fiscali. È stata inoltre ritenuta non pertinente l'applicazione della disciplina sull'inversione dell'onere della prova prevista per il lavoro nero. La sentenza della CTR è stata cassata senza rinvio nel merito; gli avvisi di accertamento sono stati annullati. Le spese del primo grado sono state compensate, mentre l'Agenzia è stata condannata alle spese del secondo grado e del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. b) e d)

  L'accertamento induttivo è possibile anche in presenza di una contabilità formalmente regolare quando elementi risultanti da verifiche o altre circostanze consentano di ritenere incompleti, falsi o inesatti i dati dichiarati. L'onere di provare tali presupposti grava sull'Amministrazione finanziaria, anche mediante presunzioni.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4

  Nel processo tributario non è ammessa la prova testimoniale nelle forme proprie del processo civile; le dichiarazioni di terzi possono tuttavia avere valore indiziario, purché siano supportate da ulteriori elementi convergenti.

• D.L. n. 12 del 2002, art. 3, comma 3, convertito nella L. n. 73 del 2002

  La disposizione, come interpretata dopo l'intervento della Corte costituzionale, riguarda la posizione del datore di lavoro ai fini delle sanzioni connesse all'impiego di lavoratori irregolari e non può essere utilizzata per invertire automaticamente l'onere della prova in un accertamento fiscale fondato sulla presunta esistenza di maggiori retribuzioni non contabilizzate.

• Sentenza della Corte costituzionale n. 144 del 14 aprile 2005

  Ha dichiarato l'illegittimità della disciplina nella parte in cui non consentiva al datore di lavoro di dimostrare che il rapporto irregolare fosse iniziato in una data successiva al 1° gennaio dell'anno dell'accertamento. La pronuncia concerne la disciplina sanzionatoria del lavoro irregolare e non il diverso accertamento fiscale dei maggiori ricavi.

• Art. 2697 c.c.

  Chi pretende l'accertamento di un maggior reddito deve provare i fatti costitutivi della pretesa. Nel caso concreto spettava all'Agenzia dimostrare l'esistenza di maggiori costi per retribuzioni non contabilizzati prima di poterli utilizzare per una ricostruzione induttiva dei ricavi.

• Art. 112 c.p.c.

  Impone al giudice di pronunciarsi sulle domande e sulle eccezioni ritualmente proposte. Il motivo relativo a tale norma è stato assorbito dall'accoglimento dei motivi principali.

Massime di principio

• La riqualificazione previdenziale di un rapporto di collaborazione come lavoro subordinato non prova automaticamente l'esistenza di retribuzioni occultate o di maggiori costi fiscalmente deducibili.
• Per procedere a un accertamento induttivo l'Amministrazione deve dimostrare, anche tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, l'incompletezza o l'inesattezza della contabilità e dei dati dichiarati.
• Le dichiarazioni rese da lavoratori o terzi durante verifiche amministrative possono essere utilizzate come elementi indiziari, ma non possono da sole sostituire la prova dell'effettiva erogazione di compensi non contabilizzati.
• L'onere della prova non può essere invertito richiamando una disciplina speciale sul lavoro nero quando l'oggetto del giudizio è un accertamento fiscale relativo a maggiori costi e ricavi.
• La maggiore base imponibile previdenziale può essere meramente figurativa e non coincide necessariamente con una maggiore retribuzione effettivamente percepita dal lavoratore o sostenuta dal datore.
• In situazioni analoghe, il contribuente deve contestare specificamente il collegamento tra irregolarità del rapporto di lavoro, effettivo sostenimento di maggiori costi e conseguente produzione di maggiori ricavi imponibili.