Sentenza del 16/03/2022 n. 8589 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2003 che recuperava maggiori IRPEG, IRAP e IVA in relazione a 23 rilievi (costi non inerenti, costi non di competenza, accantonamenti indeducibili, ammortamenti indeducibili, IVA indebitamente detratta soprattutto per fatture soggette ad aliquota 10% ma documentate al 20%). La controversia verteva in particolare sulla deducibilità di numerose voci di costo e sulla detraibilità dell'IVA assolta in rivalsa al 20% anziché al 10%.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto diversi motivi di ricorso dell'Agenzia (primo, secondo, terzo, quarto, sesto, settimo, ottavo e nuovo motivo), ha dichiarato inammissibile il quinto motivo del ricorso principale, ha rigettato o dichiarato inammissibili vari motivi del ricorso incidentale e ha cassato la sentenza della C.T.R. Campania per plurimi vizi (ultrapetizione, motivazione contraddittoria o insufficiente, errata interpretazione delle norme fiscali su accantonamenti e IVA). La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986 (TUIR) art. 75 (ora art. 109)

  Principio di competenza: ricavi, costi e oneri si imputano all'esercizio in cui si è formato il titolo giuridico e sono oggettivamente determinabili; onere della prova spetta all'Amministrazione per componenti positivi e al contribuente per quelli negativi.

• D.P.R. 22 dicembre 1986 (TUIR) art. 67 (ora art. 102)

  1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. 2. La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.

  I coefficienti di ammortamento vanno applicati secondo le categorie/settori stabiliti dal decreto ministeriale; la qualificazione del bene nel gruppo industriale è questione di fatto e sindacabile in Cassazione soltanto per eventuale vizio di motivazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986 (TUIR) art. 71 e art. 73 (ora artt. 106 e 107)

  Le regole su accantonamenti e svalutazioni: deducibilità fiscale degli accantonamenti è disciplinata dalle specifiche norme del TUIR e non è ammessa se non prevista espressamente; non è sufficiente la valutazione economicocommerciale senza un riferimento alla norma fiscale che consente la deduzione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 art. 19

  Regime della detrazione IVA: la detrazione compete nei limiti dell'imposta effettivamente dovuta per l'operazione; l'IVA addebitata in misura superiore a quella dovuta non può essere automaticamente dedotta senza che sia stato effettivamente versato all'erario dall'operatore che ha commesso l'errore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 art. 30-ter (introdotto dalla L. 20 novembre 2017, n. 167)

  Disciplina le condizioni e i termini per la restituzione all'operatore cedente/prestatore dell'IVA versata in misura eccedente rispetto a quella dovuta (rimborso 'anomalo'), fissando limiti temporali e l'esclusione in caso di frode.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 art. 6, comma 6 (modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 935)

  La riforma ha attenuato il regime sanzionatorio per indebite detrazioni IVA operate per importi superiori a quelli dovuti e ha inciso sul rapporto tra cessionario e amministrazione; tuttavia la Corte evidenzia che la modifica è prevalentemente sanzionatoria e non crea automaticamente un diritto sostanziale alla detrazione per importi non dovuti, in contrasto con la giurisprudenza della Corte di Giustizia.

• D.L. 30 aprile 2019, n. 34, art. 6, comma 3-bis (conv. L. 28 giugno 2019, n. 58)

  Ha dichiarato l'applicazione retroattiva delle disposizioni di cui alla L. n. 205/2017, estendendo gli effetti della disciplina più mite anche ai casi anteriori.

• Legge 20 novembre 2017, n. 167 art. 8 (introduzione art. 30-ter nel DPR 633/1972)

  Norma di riforma che ha introdotto disposizioni specifiche per il rimborso dell'IVA erroneamente versata e stabilito condizioni per la restituzione da parte del cedente/prestatore.

• D.M. 31 dicembre 1998 (coefficiente di ammortamento)

  Stabilisce i coefficienti di ammortamento per categorie di beni/settori; la determinazione del gruppo applicabile è di merito e richiede motivazione adeguata.

• Codice di Procedura Civile art. 112 e art. 366

  Art. 112: il giudice deve attenersi al petitum delle parti e decidere tutte le questioni sollevate; violazioni o omessa pronuncia integrano error in procedendo. Art. 366 c.p.c. comma 1 n.3: il ricorso per cassazione deve contenere l'esposizione sommaria dei fatti di causa (autosufficienza del ricorso).

Massime di principio

• Il giudice non può fondare la decisione su fatti non dedotti dalle parti: decisioni basate su circostanze emerse solo in sentenza costituiscono ultravpetition e sono causa di cassazione.
• La detrazione dell'IVA è ammessa nei limiti dell'imposta effettivamente dovuta per l'operazione: l'IVA addebitata in misura superiore non è automaticamente detraibile dal cessionario se non è stata effettivamente versata all'erario dal cedente; il cessionario deve, in prima battuta, agire nei confronti del cedente per la restituzione salvo i limiti previsti dalla normativa e dalla giurisprudenza UE.
• Le modifiche legislative (L. 205/2017 e il D.L. 34/2019) hanno attenuato il regime sanzionatorio e introdotto norme di applicazione retroattiva, ma non eliminano il principio, di derivazione unionale, per cui la detrazione è limitata all'imposta dovuta.
• Gli accantonamenti e le svalutazioni sono deducibili solo se espressamente riconosciuti dalla normativa fiscale (TUIR); il fatto che siano giustificati economicamente non sostituisce la necessità della previsione normativa per la deducibilità.
• La competenza di esercizio ai fini fiscali segue il principio del titolo giuridico formato e della determinabilità oggettiva dell'ammontare; il contribuente deve provare la competenza dei costi e la loro determinabilità.
• Le questioni di qualificazione giuridica/fattuale come l'appartenenza di un bene a una categoria di industria o la veridicità di interessi moratori sono valutazioni di merito: in Cassazione sono sindacabili principalmente se la motivazione è contraddittoria, insufficiente o inesistente.
• La mancata o contraddittoria motivazione della sentenza di merito (es. affermazioni inconciliabili sulla stessa voce di costo) costituisce motivo di cassazione; le parti devono articolare con chiarezza le proprie deduzioni per evitare decisioni fondate su elementi non contestati.