Sentenza del 21/10/2020 n. 22904 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

la societa' impugnava due avvisi di accertamento per gli anni 2003 e 2004 con i quali l'Ufficio aveva rideterminato il reddito imponibile ai fini IRES/IRPEG e IRAP recuperando a tassazione voci contabili riconducibili a "svalutazioni sui crediti", "accantonamenti per rischi su crediti" e "perdite su crediti" ritenute non deducibili o indeducibilmente classificate; la controversia verteva sull'interpretazione contabile delle voci (accantonamento vs perdita su crediti), sulla legittimità dell'avviso motivato per relationem con riferimento al PVC e sulla adeguatezza della motivazione e dei calcoli che hanno portato al recupero a tassazione

La decisione

la CTR della Campania aveva accolto l'appello dell'Ufficio e confermato l'accertamento. La societa' ha proposto ricorso per cassazione con sette motivi. La Corte di Cassazione ha respinto il primo e il settimo motivo ma ha accolto i motivi terzo, quarto e sesto (con assorbimento del secondo e del quinto), rilevando insufficiente motivazione della sentenza sui punti essenziali (in particolare sulla qualificazione delle voci contabili, sui criteri di deducibilita' delle perdite su crediti e sulla specificazione dell'errore di calcolo relativo al 2004). Conseguentemente la sentenza impugnata e' stata cassata e la causa rinviata alla CTR della Campania in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle spese

Norme richiamate

• Decreto Legislativo n. 546 del 1992

  richiamato nel motivo di cassazione concernente i profili processuali; usato per contestare presunte violazioni procedurali ma la Corte ha ritenuto i rilievi non fondati

• Codice di procedura civile

  art. 132 c.p.c.; art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5; art. 116 c.p.c.

  art. 360 c.p.c. e' la base dei motivi di cassazione: n.3 per violazione di norme, n.5 per omessa o insufficiente motivazione; la Corte ha accolto motivi ex n.5 per insufficiente motivazione della CTR su punti decisivi

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973

  art. 42 richiamato nella critica alla motivazione dell'avviso di accertamento; la Corte ha affermato che l'avviso motivato per relationem e' valido se il PVC e' in possesso del contribuente

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972

  citato nel primo motivo in relazione agli obblighi di motivazione dell'atto impositivo; la Corte ha osservato che la mancata indicazione della norma violata non e' necessariamente causa di nullita' se l'atto consente l'esercizio della difesa

• Legge n. 241 del 1990

  richiamata in rapporto all'obbligo di motivazione degli atti amministrativi; la Corte ha valutato la sufficienza della motivazione complessiva

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  richiamata tra le norme che regolano i diritti di difesa del contribuente e l'obbligo di motivazione degli atti tributari

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (DPR 917/1986)

  art. 55, art. 66, art. 71, art. 75; richiamati anche art. 101, 105, 106 e 107 TUIR

  richiamati per i criteri di deducibilita' delle perdite/accantonamenti e per la verifica della corretta qualificazione fiscale delle voci di bilancio; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente motivato il passaggio tra la qualificazione contabile e la conseguente deducibilita' fiscale

• Decreto Legislativo n. 446 del 1997

  citato in relazione a profili fiscali imposti dalla normativa sui tributi locali e riferimenti generali alla determinazione della base imponibile

• Codice Civile

  art. 2424 c.c.; artt. 2697, 2727, 2729 c.c.

  art. 2424 c.c. (natura e numerazione voci dello stato patrimoniale) e' richiamato dalla CTR per giustificare la riclassificazione contabile; la Corte ha rilevato che il mero richiamo non spiega perche' la nuova formulazione fosse decisiva, richiedendo una motivazione piu' esplicita. Gli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. (onere della prova e criteri probatori) sono stati invocati per contestare l'insufficienza della motivazione circa la prova della definitivezza delle perdite

• DPR 4 febbraio 1988 n. 42

  richiamato relativamente a regole temporali o procedurali collegate all'applicazione della normativa tributaria; inserito tra le norme la cui applicazione e' stata contestata

Massime di principio

• L'avviso di accertamento motivato per relationem con rinvio al PVC e' legittimo se il PVC e' in possesso del contribuente: in tal caso il rinvio non lede il contraddittorio e non richiede l'allegazione del PVC nell'avviso
• La mancata indicazione esatta della norma invocata nell'avviso non e' automaticamente causa di nullita' ove l'atto indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto in modo da consentire l'esercizio della difesa
• Se la controversia riguarda la qualificazione contabile (es. accantonamento vs perdita su crediti) e la relativa deducibilita' fiscale, la decisione giudiziaria deve motivare in modo chiaro e specifico il nesso logico tra la classificazione civilistica, le norme fiscali applicabili e la conclusione tributaria
• Per la deducibilita' delle perdite su crediti e' essenziale che la motivazione affronti i criteri di definitività della perdita e le prove del tentativo di recupero; omissioni o argomentazioni criptiche sulla prova della perdita possono determinare l'annullamento della decisione
• Quando il recupero a tassazione dipende da calcoli numerici, l'autorita' o la sentenza che conferma l'accertamento deve esplicitare l'errore di calcolo contestato e mostrare la rielaborazione che porta all'importo ritenuto corretto, per consentire al contribuente di discutere specificamente la quantificazione
• L'insufficiente motivazione della decisione di merito, in punti decisivi per il giudizio, e' motivo di cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con rinvio per nuovo esame
• In un contenzioso tributario che coinvolge voci di bilancio, il giudice d'appello deve fornire un'argomentazione dettagliata se si basa su disposizioni civilistiche (es. art. 2424 c.c.) per cambiare la qualificazione contabile e le conseguenze fiscali