Risposta n. 244 del 16/07/2019

Applicazione dell’IRM dopo l’acquisto di polizze già assoggettate a IVCA

L’interpello riguarda un’impresa di assicurazione non residente che, dopo aver acquistato un portafoglio di polizze unit linked da altra compagnia estera, chiede chiarimenti sul coordinamento tra l’imposta sulle riserve matematiche (IRM) e l’imposta sul valore dei contratti assicurativi (IVCA). Il tema è rilevante perché le polizze cedute avevano già scontato l’IVCA prima del trasferimento del portafoglio e l’Istante teme un doppio prelievo fiscale sul medesimo contratto.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La Società istante, impresa di assicurazione non residente in Italia, ha optato dal 31 dicembre 2011 per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e ha quindi versato l’IRM prevista dall’articolo 1, comma 2-quinquies, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209.

Nel novembre 2017 la società ha acquistato un portafoglio composto esclusivamente da polizze unit linked, per la maggior parte sottoscritte da persone fisiche residenti in Italia, direttamente o tramite società fiduciarie residenti. Il cedente, altra compagnia assicurativa non residente, operava in Italia in regime di libera prestazione di servizi (LPS) senza aver optato per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del d.P.R. n. 600/1973.

Di conseguenza, gli adempimenti di sostituzione tributaria erano stati eseguiti da intermediari residenti incaricati dai contraenti italiani, che avevano applicato e versato l’IVCA. Tale imposta costituisce, per il contraente, un credito d’imposta da utilizzare in compensazione con le eventuali imposte sostitutive dovute al momento dell’erogazione della prestazione.

Quesito posto all’Agenzia delle Entrate

L’Istante osserva che, dopo l’acquisto del portafoglio, è tenuto a versare l’IRM anche sulle polizze che, prima della cessione, hanno già scontato l’IVCA. Sostiene che ciò possa determinare un carico fiscale sproporzionato e chiede se sia possibile individuare un limite di versamento dell’IRM tenendo conto dei versamenti di IVCA già eseguiti.

Il quesito è quindi se, per evitare una duplicazione di imposta sulla medesima base imponibile, i versamenti IVCA già effettuati possano essere considerati nel calcolo del limite massimo di IRM dovuta.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’Istante, IRM e IVCA perseguono la medesima finalità sostanziale, pur differenziandosi per soggetto passivo e modalità di versamento. Per evitare duplicazioni, propone di:

• versare l’IRM fino al raggiungimento del limite previsto dall’articolo 1, comma 2, ultimo periodo, del D.L. n. 209/2002, tenendo conto dei versamenti IVCA già effettuati e risultanti dalle certificazioni degli intermediari;
• in alternativa, utilizzare l’ammontare globale del portafoglio IVCA per il calcolo del credito massimo accumulabile e sommare virtualmente l’IVCA pregressa al credito d’imposta spettante a seguito del versamento dell’IRM.

In sostanza, la società ritiene legittimo scomputare l’IVCA già pagata dal calcolo della nuova IRM dovuta dopo l’acquisizione del portafoglio.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 1, comma 2, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, che prevede il versamento di un’imposta sulle riserve matematiche dei rami vita, destinata a costituire credito d’imposta utilizzabile per il pagamento delle ritenute di cui all’articolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, e dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del d.P.R. n. 600/1973.

Viene poi ricordato che:

• il D.L. n. 168/2004 ha introdotto, a decorrere dal 2007, un meccanismo di riporto/compensazione del credito d’imposta eccedente;
• l’articolo 1, comma 507, della legge n. 228/2012 ha inserito un ulteriore periodo nel comma 2, introducendo un limite alla cumulabilità del credito di imposta parametrato allo stock di riserve matematiche;
• la circolare n. 12/E del 3 maggio 2013 ha chiarito che l’IRM da versare può ridursi fino ad azzerarsi se il credito d’imposta, aumentato dell’imposta teorica da versare, supera il limite percentuale previsto.

L’Agenzia richiama inoltre l’IVCA, introdotta dall’articolo 68 del D.L. n. 83/2012, convertito dalla legge n. 134/2012, e la risoluzione n. 74/E del 6 novembre 2013, con cui è stato affermato che il limite alla cumulabilità del credito d’imposta previsto per l’IRM si estende in via interpretativa anche all’IVCA.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia osserva che l’IRM rappresenta un anticipo delle imposte sostitutive e delle ritenute dovute sui rendimenti delle polizze al momento dell’erogazione delle prestazioni. L’IVCA, pur essendo applicata da soggetti diversi e con un diverso meccanismo operativo, condivide sostanzialmente la stessa finalità.

La ratio del limite introdotto dall’ultimo periodo dell’articolo 1, comma 2, del D.L. n. 209/2002 è quella di porre un tetto all’accumulo del credito d’imposta. Per questo motivo, secondo l’Agenzia, nel passaggio dal regime IVCA al regime IRM non deve andare persa la "memoria" dei versamenti già eseguiti sul singolo contratto.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Nel caso specifico, l’Agenzia ritiene che, ai fini del raggiungimento del limite percentuale previsto dalla legge, possano essere computati anche i versamenti di IVCA già effettuati con riferimento al singolo contratto assicurativo. Solo se necessario, tali importi potranno essere integrati con il versamento dell’IRM, qualora l’impresa di assicurazione abbia optato per l’imposta sostitutiva ex articolo 26-ter del d.P.R. n. 600/1973.

La soluzione è ritenuta coerente perché:

• IVCA e IRM perseguono la stessa finalità sostanziale;
• il legislatore ha inteso evitare che il credito d’imposta ecceda limiti predeterminati;
• non considerare i versamenti IVCA già effettuati potrebbe comportare, sul medesimo contratto, un doppio prelievo in acconto.

L’Agenzia sottolinea anche che, nel caso concreto, la soluzione è praticabile perché la società è in grado, sulla base della documentazione disponibile, di:

• individuare il credito residuo IVCA comunicato dagli intermediari residenti;
• calcolare i differenziali positivi e negativi di IRM eventualmente dovuti per raggiungere il limite del 2%;
• esporre nel modello 770 l’ammontare globale del credito IVCA maturato sull’intero portafoglio e metterlo in relazione con i singoli contratti.

Conclusioni operative

L’interpello si conclude con l’assenso dell’Agenzia alla soluzione prospettata: la società cessionaria del portafoglio assicurativo può versare l’IRM fino a concorrenza del limite percentuale previsto dalla legge, scomputando, per ciascun contratto, i versamenti di IVCA già effettuati e comprovati dalle certificazioni degli intermediari.

In questo modo si evita che le polizze già assoggettate a IVCA prima della cessione siano nuovamente colpite da IRM in modo da determinare una duplicazione d’imposta, in contrasto con la funzione limitativa della norma.