Cassazione Civile, Ordinanza n. 22428/2024 del 08/08/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda avvisi di accertamento emessi per gli anni d'imposta 2005-2006 nei confronti di una società operante nel commercio di apparecchi elettronici, in relazione a costi ritenuti indebitamente dedotti ai fini IRES e IRAP e indebitamente detratti ai fini IVA, oltre alle sanzioni, sulla base di fatture emesse da alcune società ritenute riferite a operazioni oggettivamente inesistenti collegate a un meccanismo evasivo con cessioni di macchinari a società di leasing. La CTR aveva accolto l'appello dei contribuenti annullando gli avvisi per decadenza dell'Ufficio dal potere di accertamento: aveva ritenuto inapplicabile il raddoppio dei termini perché non risultava una denuncia penale ma solo un'annotazione di polizia giudiziaria, perché la disciplina sopravvenuta della l. n. 208/2015 avrebbe imposto la presentazione della denuncia entro il termine ordinario e perché, in ogni caso, mancavano seri indizi di reato; inoltre aveva usato il parametro dell'art. 192 c.p.p. per escludere la sufficienza degli indizi. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: violazione della disciplina sul raddoppio dei termini e sulla successione di leggi nel tempo, nullità della motivazione per apparente valutazione degli indizi, e falsa applicazione delle norme sulla denuncia penale e sul criterio probatorio, sostenendo che per gli avvisi notificati nel 2013 valeva il regime previgente, che il raddoppio operava per il solo sorgere dell'obbligo di denuncia e che il giudice tributario non poteva richiedere una prova del reato secondo il criterio penale pieno.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti della censura relativa a IRES e IVA: ha ritenuto erronea la decisione della CTR che aveva escluso il raddoppio dei termini applicando retroattivamente la disciplina introdotta nel 2015 e richiedendo la presentazione della denuncia entro il termine ordinario, nonostante gli avvisi fossero stati notificati nel 2013, quindi prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015. Ha inoltre rilevato che la CTR aveva escluso i seri indizi di reato con motivazione apparente e applicando un criterio probatorio proprio del giudizio penale, invece di verificare soltanto se, ex ante, vi fossero i presupposti dell'obbligo di denuncia. Per la ripresa IRAP e le relative sanzioni, invece, la Corte ha confermato l'impostazione della CTR, perché il raddoppio dei termini non si applica all'IRAP, non essendo la relativa violazione assistita da sanzioni penali. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Richiamato per escludere una vera retroattività della disciplina sul raddoppio dei termini e per leggere la normativa transitoria in modo coerente con il principio di irretroattività.

• art. 15 disp. prel. c.c.

  Richiamato nel motivo di ricorso come norma sull'interpretazione e applicazione della legge nel tempo.

• art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  Per IRES, nella versione applicabile ratione temporis, i termini di accertamento sono raddoppiati quando la violazione comporta obbligo di denuncia per reati tributari; il raddoppio opera in presenza di seri indizi di reato, indipendentemente dall'effettiva denuncia, se l'atto impositivo è stato notificato nel regime transitorio previgente.

• art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  Per IVA, disciplina analoga a quella dell'art. 43 d.P.R. n. 600/1973: il raddoppio dei termini vale nei casi di obbligo di denuncia per reati tributari secondo il regime temporale applicabile.

• art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128/2015

  «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento... notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto»

  La disposizione transitoria salva gli effetti degli atti impositivi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto; per gli avvisi notificati prima del 2 settembre 2015 continua a operare il previgente regime del raddoppio dei termini.

• art. 1, commi 130-132, legge n. 208/2015

  La Corte esclude che la novella abbia efficacia retroattiva tale da incidere sugli avvisi già notificati prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015; la disciplina sopravvenuta riguarda solo le fattispecie non già coperte dal regime transitorio precedente.

• art. 331 c.p.p.

  L'obbligo di denuncia penale nasce quando emergono seri indizi di reato; il giudice tributario verifica solo la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non la fondatezza penale del reato.

• art. 192 c.p.p.

  Non è il parametro corretto per il giudice tributario nella verifica del raddoppio dei termini: il criterio di gravità, precisione e concordanza degli indizi è proprio della valutazione della prova penale, non della prognosi ex ante sull'obbligo di denuncia.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo di ricorso per censurare la motivazione apparente della CTR.

• art. 53 Cost.

  Richiamato come base costituzionale del favor per il raddoppio dei termini in funzione della capacità contributiva e del corretto accertamento tributario.

• art. 112 Cost.

  Richiamato come base costituzionale che giustifica il raccordo con l'obbligo di denuncia e il perseguimento dei reati.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato anche per escludere l'applicazione del raddoppio all'IRAP, perché tale tributo non è assistito da sanzioni penali.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato per la disciplina dell'IVA e del relativo raddoppio dei termini.

Massime di principio

• Nei tributi per i quali la legge collega il raddoppio dei termini di accertamento all'obbligo di denuncia penale, il giudice tributario deve compiere una valutazione ex ante dei presupposti dell'obbligo di denuncia, verificando la presenza di seri indizi di reato, senza accertare in concreto la sussistenza del reato.
• Per gli avvisi di accertamento notificati prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015, continua ad applicarsi il previgente regime del raddoppio dei termini, con salvezza degli effetti degli atti già notificati; la disciplina introdotta dalla l. n. 208/2015 non opera retroattivamente su tali atti.
• La verifica dei seri indizi di reato non va confusa con il giudizio penale sulla prova: non si applica al giudice tributario il criterio dell'art. 192 c.p.p. nella sua pienezza, perché occorre solo stabilire se l'amministrazione avesse, al momento rilevante, l'obbligo di presentare denuncia.
• Il raddoppio dei termini non si applica all'IRAP se la disciplina sostanziale e sanzionatoria di riferimento non prevede reati tributari correlati; in tal caso l'accertamento resta soggetto ai termini ordinari.
• Quando la motivazione della sentenza di merito si limita ad affermazioni apodittiche sulla mancanza di indizi, senza confrontarsi con gli elementi fattuali risultanti dagli atti, la motivazione è apparente ed è sindacabile in cassazione.

Come è indicizzato