Sentenza del 13/02/2020 n. 3582 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

C.V. chiese il rimborso di IRPEF (Euro 3.095,27) trattenuta su compensi variabili arretrati riferiti agli anni 2011-2013 sostenendo che tali emolumenti dovevano essere assoggettati a tassazione separata ai sensi dell'art. 17 TUIR, in applicazione della pronuncia di incostituzionalità della previsione speciale (D.L. n.98/2011, art. 39, comma 5) che li sottoponeva alla tassazione ordinaria. L'Agenzia negò il rimborso sostenendo che il pagamento posteriore al 12 gennaio era fisiologico per la natura delle procedure di liquidazione dei compensi dei giudici tributari e, quindi, non poteva beneficiare della tassazione separata. La controversia è giunta in Cassazione dopo decisioni favorevoli al contribuente in primo e secondo grado.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha affermato il principio per cui, ai fini dell'art. 17 TUIR, non sono considerati "arretrati" soggetti automaticamente a tassazione separata gli emolumenti il cui ritardo nella corresponsione nell'anno successivo sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto e alle procedure tecniche di liquidazione. Ha però precisato che, quando il ritardo supera i tempi tecnici ragionevoli, l'emolumento perde la connotazione di fisiologicità e può essere qualificato come "arretrato"; nel caso concreto gli emolumenti pagati nei mesi di maggio, luglio e dicembre degli anni successivi hanno superato il limite di ritardo fisiologico (in mancanza di giustificazioni eccezionali), per cui dovevano essere considerati arretrati e assoggettati, se richiesto dal contribuente, a tassazione separata. La Corte ha indicato come parametro orientativo la possibilità di concedere un termine di dilazione fino a 120 giorni in aggiunta alle scadenze già considerate, salvo prova di circostanze eccezionali.

Norme richiamate

• D.L. n. 98/2011, art. 39, comma 5

  Norma dichiarata incostituzionale dalla Corte Costituzionale n. 142/2014 perché vanificava il regime di favore della tassazione separata per i compensi dei giudici tributari; la Corte ha ritenuto discriminatoria l'estensione del periodo di 'cassa allargata' all'intero anno per quella sola categoria.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 17, comma 1

  Norma che disciplina la tassazione separata degli 'emolumenti arretrati'; secondo la Corte la tassazione separata è applicabile quando il ritardo nella corresponsione è dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti (ritardo patologico), mentre i ritardi 'fisiologici' legati a normali procedure di liquidazione non giustificano automaticamente la tassazione separata.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 51 (ex art. 48)

  Disciplina il criterio della 'cassa allargata' (reattribuzione al periodo precedente delle somme percepite entro il 12 gennaio). La Corte ha chiarito che l'art. 51 e l'art. 17 perseguono finalità diverse: il superamento del termine del 12 gennaio non equivale automaticamente a qualificare l'emolumento come 'arretrato' ai fini dell'art. 17.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, art. 13

  Norma che disciplina i compensi dei membri delle commissioni tributarie (compenso fisso e variabile). La sentenza osserva che non è previsto un termine tassativo di pagamento per i compensi variabili e che le modalità tecniche rendono spesso fisiologico il pagamento nell'anno successivo.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 142/2014

  Ha dichiarato l'incostituzionalità dell'art. 39, comma 5, D.L. 98/2011, ribadendo che i compensi dei giudici tributari rientrano nel novero dei redditi assimilati a lavoro dipendente e, pertanto, possono beneficiare del regime di tassazione separata; la Corte non ha escluso la rilevanza della nozione di 'ritardo fisiologico' citata dalla prassi.

• Direttive e prassi (circolari ministeriali e del MEF: circolare 23/E/1997; circolare 80/E/1998; Direttiva MEF 20/06/2005)

  La prassi amministrativa aveva interpretato l'art. 17 escludendo la tassazione separata quando il ritardo sia fisiologico per i tempi tecnici di liquidazione; la Corte ritiene tale interpretazione compatibile e richiamabile, ma occorre individuare limiti temporali ragionevoli.

• D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 14 (richiamato come parametro)

  Il termine di 120 giorni previsto in altro contesto (esecuzioni forzate contro la P.A.) è stato utilizzato dalla Corte come parametro orientativo per individuare un congruo spatium adimplendi da concedere all'Amministrazione per l'emissione dei pagamenti pubblici complessi.

Massime di principio

• La mera corresponsione successiva al 12 gennaio non è di per sé sufficiente a qualificare un emolumento come 'arretrato' ai fini dell'art. 17 TUIR: occorre valutare la causa del ritardo.
• La tassazione separata si applica quando il ritardo nella percezione è non dipendente dalla volontà delle parti (ritardo 'patologico'); se il ritardo è fisiologico, dovuto a normali procedure tecniche di liquidazione, l'emolumento non è automaticamente imponibile separatamente.
• In mancanza di un termine normativo fissato per la corresponsione, il giudice può individuare un limite temporale ragionevole valutando la natura delle procedure amministrative: la Corte ha indicato un parametro orientativo di 120 giorni oltre le scadenze ordinarie, salvo prova di circostanze eccezionali.
• Chi pretende la tassazione separata (il contribuente) deve dimostrare che il ritardo non è fisiologico o, alternativamente, l'Amministrazione deve provare che il ritardo rientra nei tempi tecnici normali; onere probatorio e valutazione della fisiologicità sono decisivi.
• Art. 51 TUIR (cassa allargata) e art. 17 TUIR (tassazione separata) hanno finalità e ambiti diversi e non sono sovrapponibili: il primo riguarda la determinazione dell'imponibile, il secondo la modalità di determinazione dell'imposta su somme 'arretrate'.