Sentenza n. 190/2026 - Perugia, Sezione 1

Esito

La controversia

La ricorrente, sottoposta a verifica fiscale per gli anni 2018 e 2019 e destinataria di uno schema di atto relativo alla deduzione di costi derivanti da un ritenuto subappalto fittizio, aveva chiesto di accedere agli atti eventualmente formati dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della società subappaltatrice, sostenendo che tali documenti avrebbero potuto dimostrare l’assenza o la diversa ampiezza delle contestazioni mosse a quest’ultima e incidere sulla propria posizione fiscale. L’Amministrazione aveva negato l’accesso, rilevando che lo schema di atto si fondava sul processo verbale di constatazione e sui relativi allegati, già conosciuti dalla contribuente, e che gli eventuali atti relativi al procedimento tributario di un terzo non erano necessari alla difesa. La ricorrente ha dedotto, tra l’altro, che il termine per l’accertamento nei confronti della subappaltatrice era scaduto, che l’accesso era strumentale alla difesa e che la presentazione di controdeduzioni non escludeva il diritto di accesso. L’Agenzia delle Entrate ha eccepito il difetto di legittimazione passiva della Direzione Provinciale di Terni, l’inammissibilità del ricorso ex art. 116 c.p.a., sostenendo che la tutela potesse essere fatta valere solo impugnando l’avviso di accertamento davanti al giudice tributario, nonché il difetto di interesse e l’infondatezza della domanda, poiché gli atti utilizzati per l’accertamento erano già stati messi a disposizione della contribuente.

La decisione

Il TAR ha respinto il ricorso, compensando le spese. Ha anzitutto escluso il difetto di legittimazione passiva della Direzione Provinciale di Terni, ritenendo che le articolazioni territoriali dell’Agenzia delle Entrate siano parti di un organismo unitario e che l’eventuale erronea individuazione dell’ufficio periferico sia processualmente irrilevante. Ha poi ritenuto ammissibile il ricorso ex art. 116 c.p.a. anche contro il diniego dell’accesso endoprocedimentale previsto dall’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto del contribuente: tale disposizione ha introdotto l’accesso agli atti del fascicolo tributario durante il procedimento, senza escludere espressamente la tutela autonoma davanti al giudice amministrativo. L’art. 7-bis dello Statuto attribuisce al giudice tributario il sindacato sui vizi del provvedimento finale, ma non assorbe la distinta tutela dell’accesso. È stato inoltre escluso che la presentazione di controdeduzioni facesse venir meno l’interesse all’ostensione. Nel merito, tuttavia, il Collegio ha precisato che l’accesso endoprocedimentale ex art. 6-bis, comma 3, riguarda gli atti del fascicolo utilizzati dall’Amministrazione per l’accertamento nei confronti del contribuente destinatario dello schema di atto. Non comprende, di per sé, lo schema di atto, l’avviso di accertamento o il fascicolo relativo a un diverso contribuente. Poiché la ricorrente aveva già ricevuto il processo verbale di constatazione e i relativi allegati, l’esigenza conoscitiva propria dell’accesso endoprocedimentale era stata soddisfatta. La richiesta relativa agli atti della società subappaltatrice doveva quindi essere qualificata come accesso difensivo ex art. 24, comma 7, l. 241/1990. Per tale accesso la parte deve dimostrare la necessità, o la stretta indispensabilità in presenza di dati sensibili o giudiziari, nonché la corrispondenza e il collegamento tra la situazione giuridica da tutelare e i documenti richiesti. La ricorrente non aveva fornito tale motivazione nell’istanza, limitandosi a una richiesta esplorativa e formulando solo nel ricorso le argomentazioni sull’ipotetica rilevanza delle contestazioni mosse alla subappaltatrice. Il diniego è stato pertanto ritenuto legittimo e il ricorso respinto.

Norme richiamate

• art. 6-bis, comma 3, l. 212/2000

  Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente [...] lo schema di atto [...] assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.

  La disposizione riconosce l’accesso endoprocedimentale agli atti del fascicolo del contribuente destinatario dello schema di atto; il termine consente di esercitare sia l’accesso sia la presentazione delle controdeduzioni, senza però prevedere il differimento del procedimento in pendenza del giudizio sull’accesso.

• art. 24, comma 1, lett. b), l. 241/1990

  Nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano.

  L’esclusione dell’accesso nei procedimenti tributari opera in linea generale, salvo le specifiche discipline e le ipotesi di accesso difensivo.

• art. 24, comma 7, l. 241/1990

  Deve comunque essere garantito ai richiedenti l'accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici.

  L’accesso difensivo può superare le ordinarie preclusioni, ma richiede la dimostrazione della necessità della conoscenza e del collegamento concreto tra il documento e la situazione giuridica da tutelare; per dati sensibili o giudiziari è richiesta la stretta indispensabilità.

• art. 116 c.p.a.

  Costituisce il rimedio esperibile davanti al giudice amministrativo contro il diniego o il differimento dell’accesso, anche quando l’accesso endoprocedimentale tributario sia previsto da una disciplina speciale, salvo espressa deroga.

• art. 133, comma 1, lett. a), n. 6, c.p.a.

  Individua il giudice amministrativo quale giudice dell’accesso, senza che la giurisdizione sul rapporto o sul provvedimento finale cui l’accesso si riferisce trasferisca automaticamente la tutela dell’accesso al giudice tributario.

• art. 7-bis, comma 1, l. 212/2000

  Gli atti dell’amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria sono annullabili per violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti.

  La disposizione riguarda i vizi deducibili contro il provvedimento tributario finale e non attribuisce al giudice tributario la tutela autonoma dell’accesso endoprocedimentale.

• art. 109 TUIR

  È richiamato nello schema di atto quale fondamento dell’indeducibilità dei costi relativi alle operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, ma non costituisce la norma decisiva per la controversia sull’accesso.

• art. 10 del regolamento (UE) 2016/679

  È richiamato in relazione alla qualificazione dei dati giudiziari eventualmente contenuti nella documentazione richiesta e al conseguente aggravamento dell’onere probatorio, sino alla dimostrazione della stretta indispensabilità.

Massime di principio

• L’accesso previsto dall’art. 6-bis, comma 3, della l. 212/2000 è soggetto, in assenza di deroghe espresse, alla tutela autonoma disciplinata dall’ordinamento dell’accesso, esercitabile davanti al giudice amministrativo ai sensi dell’art. 116 c.p.a.; la competenza del giudice tributario sui vizi del provvedimento finale non assorbe la distinta tutela dell’accesso.
• Nel procedimento tributario, il contribuente può esercitare entro il termine assegnato sia la facoltà di accedere agli atti sia quella di presentare controdeduzioni; il giudizio promosso contro il diniego di accesso non determina tuttavia il differimento del procedimento tributario né la proroga del termine per l’esercizio delle altre prerogative partecipative.
• L’accesso endoprocedimentale ex art. 6-bis, comma 3, l. 212/2000 riguarda gli elementi e gli atti del fascicolo utilizzati dall’Amministrazione per l’accertamento nei confronti del contribuente destinatario dello schema di atto e non comprende automaticamente gli atti relativi al procedimento tributario di un soggetto distinto.
• Quando la richiesta concerne documenti relativi a un diverso contribuente e non già gli atti posti a fondamento dell’accertamento del richiedente, essa deve essere valutata come accesso difensivo ai sensi dell’art. 24, comma 7, l. 241/1990. Il richiedente deve motivare puntualmente la necessità della conoscenza e il collegamento tra la propria situazione giuridica e i documenti richiesti; per dati sensibili o giudiziari deve dimostrarne la stretta indispensabilità.
• La motivazione dell’accesso difensivo deve risultare già dall’istanza di accesso: non è sufficiente una richiesta esplorativa, né possono essere valorizzate per la prima volta in giudizio argomentazioni generiche o ipotetiche sulla possibile utilità di documenti riferiti a un altro procedimento tributario.

Come è indicizzato