Cassazione Civile, Ordinanza n. 25582/2026 del 20/09/2026

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2009 l’Agenzia delle Entrate aveva imputato direttamente a ciascuno dei due soci un maggior reddito di partecipazione ai fini IRPEF, in relazione a maggiori redditi accertati presso una S.r.l. composta da due soci e optante per il regime di trasparenza fiscale. La Commissione tributaria provinciale di Catania aveva respinto l’impugnazione dei due avvisi; la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, con sentenza depositata il 27 settembre 2022, aveva respinto l’appello, ritenendo tempestivi gli avvisi per effetto del raddoppio dei termini e insussistente il difetto di motivazione dedotto per la mancata allegazione del processo verbale di constatazione (PVC). I contribuenti hanno proposto tre motivi di ricorso per cassazione. Con il primo, denunciando la violazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600/1973 e 57 d.P.R. n. 633/1972, hanno contestato l’applicabilità del raddoppio: secondo i ricorrenti, il reato di dichiarazione fraudolenta ipotizzabile si sarebbe perfezionato nel 2010, con la presentazione della dichiarazione, e non avrebbe quindi consentito di prorogare i termini per l’accertamento relativo al 2009; inoltre, il raddoppio non avrebbe potuto operare nei confronti della socia di minoranza, estranea alla gestione e al fatto criminoso. Con il secondo motivo, denunciando la violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973, hanno lamentato che l’avviso rivolto alla socia di minoranza rinviasse all’avviso emesso nei confronti della società senza allegare il PVC, che ella non conosceva, impedendole di comprendere le ragioni della pretesa. Con il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., hanno dedotto la nullità della sentenza per motivazione inadeguata o apparente, perché non avrebbe distinto la posizione del socio di maggioranza e legale rappresentante da quella della socia di minoranza estranea ai fatti. La Cassazione ha inoltre esaminato d’ufficio il profilo della partecipazione necessaria della società al giudizio, alla luce dell’unitarietà dell’accertamento e delle questioni personali dedotte dai soci.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e tre i motivi. Il terzo è infondato: la motivazione della sentenza regionale era compiuta e spiegava perché il raddoppio fosse stato ritenuto applicabile anche alla socia di minoranza; il semplice difetto di sufficienza della motivazione non integra l’anomalia motivazionale denunciabile in cassazione. Il primo è infondato: ai fini del raddoppio non occorre accertare una responsabilità penale individuale di ciascun socio, essendo sufficiente la configurabilità astratta, in relazione al periodo d’imposta inciso, di un reato comportante obbligo di denuncia. Il termine raddoppiato può estendersi ai soci quando la società ha optato per la trasparenza fiscale e, nel caso esaminato, la società aveva due soli soci; la circostanza che il reato dichiarativo si perfezioni nell’anno successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione non impedisce il raddoppio per il periodo d’imposta sostanzialmente inciso dalla violazione. Il secondo è infondato, pur con precisazione della motivazione: l’avviso relativo al socio può rinviare per relationem all’accertamento notificato alla società, poiché il socio di S.r.l. dispone dei poteri di controllo e consultazione della documentazione sociale, anche quando non partecipa all’amministrazione. La Corte ha infine escluso la necessità di integrare il contraddittorio nei confronti della società: benché l’unitarietà dell’accertamento possa in generale imporre la partecipazione congiunta di società e soci, tale esigenza viene meno quando i soci deducono questioni personali, come l’applicabilità del raddoppio nei loro confronti e il difetto di motivazione per mancata conoscenza del PVC. I ricorrenti sono stati condannati alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  L’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 non regola una responsabilità di natura penale, bensì i termini per l’accertamento di un reddito a fini fiscali. Non postula, dunque, il previo e completo accertamento di una violazione penale in capo ad ogni soggetto rispetto al quale venga contestato un maggior reddito, bensì si limita a riconnettere alla configurabilità astratta di una fattispecie di reato (collegata all’aumento della capacità contributiva e commessa in relazione al periodo di imposta) la conseguenza del raddoppio dei termini.

  La disposizione disciplina la durata dei termini dell’accertamento fiscale, non l’attribuzione di responsabilità penale individuale. Il raddoppio consegue alla configurabilità astratta di una fattispecie di reato collegata all’incremento della capacità contributiva e al periodo d’imposta interessato, senza che sia necessario accertare il reato a carico di ciascun soggetto cui è imputato il maggior reddito.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Un’interpretazione ragionevole delle disposizioni in esame, che sia anche più aderente alla ratio della disciplina del raddoppio dei termini, che è quella di dare all’amministrazione un maggiore spazio di tempo per l’accertamento fiscale allorché i fenomeni evasivi siano connessi a determinati illeciti di carattere penale, conduce a ritenere che il raddoppio operi rispetto al periodo d’imposta cui la violazione si riferisce, cioè al periodo d’imposta sostanzialmente inciso dall’illecito.

  Il termine raddoppiato si riferisce al periodo d’imposta sostanzialmente inciso dalla violazione, anche quando il reato dichiarativo si perfeziona nell’anno successivo, al momento della presentazione della dichiarazione.

• art. 3 d.lgs. n. 74/2000

  Nella specie il Giudice d’appello ha positivamente valutato, anche soffermandosi sulla specifica posizione della socia, l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, riconducendola alla «dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti».

  La configurabilità astratta di un reato tributario, quale la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, può costituire il presupposto per il raddoppio dei termini, senza che ciò implichi l’accertamento della responsabilità penale di ogni socio.

• art. 7 legge n. 212/2000

  Questa Corte ha già avuto modo di affermare che l’obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall’art. 7 legge n. 212 del 2000 e dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 è soddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii per relationem a quello riguardante i redditi della società, ancorché solo a quest’ultima notificato, giacché il socio ex art. 2261 c.c. ha il potere di consultare la documentazione sociale, prendendo visione dell’accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi.

  La motivazione dell’avviso rivolto al socio può essere soddisfatta mediante rinvio per relationem all’accertamento societario non allegato né notificato al socio, quando questi abbia il potere di consultare la documentazione sociale e di prendere visione dell’accertamento e dei relativi documenti.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Questa Corte ha già avuto modo di affermare che l’obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall’art. 7 legge n. 212 del 2000 e dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 è soddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii per relationem a quello riguardante i redditi della società, ancorché solo a quest’ultima notificato, giacché il socio ex art. 2261 c.c. ha il potere di consultare la documentazione sociale, prendendo visione dell’accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi.

  Per l’accertamento dei redditi del socio, la motivazione per relationem all’avviso emesso nei confronti della società è sufficiente se il socio può accedere alla documentazione sociale e consultare l’atto presupposto e i documenti giustificativi.

• art. 2476, comma 2, c.c.

  Il principio, elaborato con riferimento ai soci di società di persone, è stato poi ritenuto applicabile anche nelle ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, trovando, per quanto qui d’interesse in ordine alle società a responsabilità limitata, base normativa nell’art. 2476, comma 2, c.c. relativamente ai poteri di controllo e di consultazione riconosciuti in capo ai soci non partecipanti alla amministrazione.

  Il socio di S.r.l. non coinvolto nell’amministrazione dispone di poteri di controllo e consultazione della documentazione sociale; tali poteri giustificano, ai fini della motivazione dell’accertamento, il rinvio all’atto societario e ai suoi documenti.

• art. 12 delle preleggi

  nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.

  Il vizio motivazionale è denunciabile in cassazione solo se la sentenza presenta un’anomalia radicale, rilevabile dal suo testo, che incide sull’esistenza stessa della motivazione; non è sufficiente un mero difetto di adeguatezza o sufficienza.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.

  Il motivo di nullità della sentenza per vizio motivazionale è fondato soltanto in presenza di mancanza assoluta, apparenza, contrasto irriducibile o incomprensibilità obiettiva della motivazione; il semplice difetto di sufficienza non è sufficiente.

• art. 5 TUIR

  Peraltro, anche a prescindere dal carattere ristretto della base societaria, non può obliterarsi che nel caso di specie è pacifico che la TO.CAL S.r.l., sebbene società di capitali, abbia optato per il regime fiscale di trasparenza, regime che determina l’applicazione del principio dell’unitarietà dell’accertamento – lo stesso che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e dei soci delle stesse ex art. 5 Tuir – in forza del quale il mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale nei confronti degli organi societari determina il raddoppio dei termini per l’accertamento anche del reddito imputato “per trasparenza” al socio.

  Il regime di trasparenza applicato a una società di capitali comporta l’unitarietà dell’accertamento tra società e soci; la ricorrenza di fatti che impongono la denuncia penale nei confronti degli organi sociali determina il raddoppio dei termini anche per il reddito imputato per trasparenza ai soci.

• art. 2261 c.c.

  Questa Corte ha già avuto modo di affermare che l’obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall’art. 7 legge n. 212 del 2000 e dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 è soddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii per relationem a quello riguardante i redditi della società, ancorché solo a quest’ultima notificato, giacché il socio ex art. 2261 c.c. ha il potere di consultare la documentazione sociale, prendendo visione dell’accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi.

  Il potere del socio di consultare la documentazione sociale consente di ritenere sufficiente il rinvio per relationem all’accertamento societario anche se questo non è stato notificato al socio.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  La sentenza impugnata, pur con argomentazioni confuse e in parte inconferenti siccome facenti tra l’altro richiamo anche alla motivazione per relationem della sentenza ai sensi dell’art. 118 disp. del 2000, richiamando, da un lato, la legittimità di una motivazione dell’atto impositivo che faccia richiamo ad altri atti, dall’altro, la ristretta base partecipativa della TO.CAL S.r.l., composta da due soli soci.

  La norma è menzionata dalla Corte per rilevare che il richiamo alla motivazione per relationem della sentenza era inconferente rispetto alla questione della motivazione dell’atto impositivo; la decisione non ne ricava un principio sostanziale autonomo.

• art. 331 c.p.p.

  In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

  L’obbligo di denuncia penale costituisce il presupposto normativo per il raddoppio dei termini; il periodo interessato è quello d’imposta cui la violazione si riferisce, non necessariamente l’anno in cui il reato dichiarativo si perfeziona.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è richiamata quale parametro processuale delle censure di violazione di legge, ma la sentenza non ne formula un’interpretazione autonoma.

• art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  l’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis

  La disposizione è richiamata dalla Corte nell’enunciazione del principio sul raddoppio dei termini anche per il reddito imputato per trasparenza ai soci; la regola applicata è che il raddoppio consegue ai presupposti dell’obbligo di denuncia nei confronti degli organi societari.

• art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

  La norma, nella formulazione applicabile ratione temporis, prevede il raddoppio dei termini per il periodo d’imposta interessato dalla violazione che comporta obbligo di denuncia; il periodo va individuato in base all’anno sostanzialmente inciso dall’illecito.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento tributario richiede la configurabilità astratta di una fattispecie di reato comportante obbligo di denuncia, collegata all’aumento della capacità contributiva e al periodo d’imposta interessato; non richiede il previo accertamento della responsabilità penale individuale di ciascun soggetto cui è imputato il maggior reddito.
• Quando una società di capitali ha optato per il regime di trasparenza fiscale, il principio di unitarietà dell’accertamento consente che il raddoppio dei termini derivante da fatti comportanti obbligo di denuncia a carico degli organi societari si estenda anche al reddito imputato per trasparenza ai soci. Il principio opera anche nei confronti del socio non coinvolto nella gestione, nel contesto di una compagine ristretta.
• Per individuare il periodo d’imposta cui si applica il raddoppio, rileva il periodo sostanzialmente inciso dalla violazione fiscale; il fatto che il reato dichiarativo si perfezioni nell’anno successivo, con la presentazione della dichiarazione, non esclude il raddoppio per l’anno cui la dichiarazione si riferisce.
• La motivazione dell’avviso di accertamento notificato al socio può essere resa per relationem mediante rinvio all’accertamento emesso nei confronti della società, anche se non notificato al socio, quando questi dispone dei poteri di controllo e consultazione della documentazione sociale e può così prendere visione dell’atto presupposto e dei relativi documenti.
• L’unitarietà dell’accertamento può comportare il litisconsorzio necessario tra società e soci nei giudizi sulle rettifiche del reddito imputato per trasparenza; la necessità viene meno quando i soci fanno valere questioni strettamente personali, quali l’applicabilità nei loro confronti del raddoppio dei termini o il difetto di motivazione dell’atto individuale.
• In cassazione il vizio motivazionale è denunciabile solo quando la motivazione manca in senso materiale, è apparente, presenta un contrasto irriducibile o risulta obiettivamente incomprensibile; il semplice difetto di sufficienza o adeguatezza della motivazione non determina nullità.

Come è indicizzato