Sentenza del 11/05/2018 n. 11436 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava, con riferimento agli anni d'imposta 1987 e 1988, la deduzione di perdite su crediti ceduti pro soluto e il riporto delle perdite fiscali maturate dalla società incorporata. In particolare, sosteneva che la fusione per incorporazione, preceduta dalla svalutazione della partecipazione nella controllata, avesse prodotto una duplicazione del beneficio fiscale e integrasse un'operazione elusiva. Contestava inoltre la valutazione della Commissione tributaria regionale secondo cui la perdita sui crediti era effettiva e determinata.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale della società. Ha ritenuto legittima la deduzione delle perdite su crediti, poiché la contribuente aveva fornito elementi oggettivi circa la loro definitività, tra cui procedure concorsuali, frazionamento delle posizioni e difficoltà di recupero. Ha inoltre ritenuto legittimo il riporto delle perdite della società incorporata: la fusione, avvenuta nel dicembre 1986 tra società controllante e controllata al 100%, rientrava nella deroga prevista dall'art. 17, comma 2, d.P.R. n. 598/1973. L'Agenzia non aveva provato né il disegno elusivo né l'alterazione irragionevole degli schemi negoziali. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio, liquidate in 20.000 euro, oltre rimborso forfetario e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 17 d.P.R. n. 598/1973

  In caso di fusione le perdite delle società che partecipano alla fusione [...] non possono essere portate in diminuzione del reddito [...] per la parte del loro ammontare che eccede quello del rispettivo patrimonio netto [...].

  La norma pone un limite al riporto delle perdite fiscali nelle fusioni, impedendo di utilizzare la parte eccedente il patrimonio netto della società interessata. Il comma successivo prevede però una deroga, applicabile alle fusioni anteriori al 1° gennaio 1988 tra società appartenenti allo stesso gruppo e controllate per il periodo richiesto. La Corte ha ritenuto che tale deroga, ricorrendo i presupposti, rendesse legittimo il riporto e impedisse di qualificare l'operazione come abusiva per il solo fatto del vantaggio fiscale.

• Art. 66, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  Le perdite su crediti sono deducibili [...] se risultano da elementi certi e precisi.

  Al di fuori delle procedure concorsuali, il contribuente deve dimostrare con elementi certi e precisi che la perdita è effettiva e definitiva. La cessione pro soluto, da sola, non comporta automaticamente la deducibilità, ma può essere valorizzata insieme agli altri elementi probatori.

• Art. 2359, nn. 1 e 3, codice civile

  La disposizione è richiamata per individuare le situazioni di controllo rilevanti ai fini della deroga al limite di riporto delle perdite nelle fusioni.

• Art. 360, comma 1, n. 5, codice di procedura civile

  Il vizio di omessa o insufficiente motivazione non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti. In cassazione è censurabile l'omissione di un fatto storico decisivo o la totale carenza del percorso logico, non la mera difformità della valutazione rispetto a quella auspicata dalla parte.

• Principio generale antielusivo di matrice costituzionale

  Il contribuente non può usare strumenti giuridici in modo distorto per ottenere vantaggi fiscali indebiti, in assenza di ragioni economiche apprezzabili diverse dal risparmio d'imposta. Tuttavia, la scelta di un'operazione fiscalmente più conveniente non è di per sé elusiva quando l'ordinamento la prevede espressamente e l'Amministrazione non dimostra sia il disegno elusivo sia la manipolazione irragionevole dell'operazione.

Massime di principio

• Nelle fusioni, il riporto delle perdite fiscali è normalmente soggetto a limiti collegati al patrimonio netto della società partecipante, salvo specifiche deroghe temporali e soggettive previste dalla legge.
• Quando la legge prevede espressamente una deroga al limite antielusivo e il contribuente ne rispetta i requisiti, il vantaggio fiscale derivante dall'operazione non è, da solo, indice di abuso.
• L'Amministrazione finanziaria deve provare concretamente il disegno elusivo, l'indebito vantaggio e le modalità con cui l'operazione avrebbe alterato gli schemi negoziali ordinari; non è sufficiente richiamare la mera duplicazione o convenienza fiscale.
• La deduzione delle perdite su crediti richiede una prova documentale della loro effettività e definitività. La cessione pro soluto non costituisce automaticamente prova sufficiente, ma può concorrere con procedure concorsuali, contestazioni dei debitori e concrete difficoltà di recupero.
• In sede di cassazione non è normalmente possibile chiedere una nuova valutazione delle prove effettuata dal giudice di merito, se la motivazione è logicamente coerente e fondata su elementi oggettivi.