Circolare n. 1 del 26/01/2009

Deducibilità dei componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti o domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata

La circolare fornisce chiarimenti sulla disciplina dell’indeducibilità dei costi relativi a operazioni concluse con imprese e professionisti localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Il documento si concentra sull’art. 110, commi 10 e seguenti, del TUIR, richiamando anche le modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2008 e la disciplina specifica delle prestazioni rese da professionisti esteri.

Quadro normativo di riferimento

Ai sensi dell’art. 110, comma 10, TUIR, non sono deducibili le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni tra imprese residenti e imprese fiscalmente domiciliate in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea con regimi fiscali privilegiati. Tali regimi sono individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, sulla base di un livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello italiano, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni o di criteri equivalenti.

La circolare segnala inoltre che l’art. 1, comma 83, lettera h), numero 1), della legge n. 244/2007 modifica la disposizione, prevedendo un nuovo criterio fondato sulla lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’art. 168-bis TUIR. La nuova disciplina, però, non è ancora in vigore alla data della circolare, poiché la sua efficacia è rinviata al periodo d’imposta successivo alla pubblicazione del decreto attuativo.

Disapplicazione dell’indeducibilità per operazioni con imprese estere

L’indeducibilità può essere disapplicata se l’impresa residente dimostra, nel corso dell’accertamento, una delle due esimenti previste dal comma 11 dell’art. 110:

• lo svolgimento, da parte dell’impresa estera, di un’attività commerciale effettiva;
• l’esistenza di un effettivo interesse economico dell’operazione, con concreta esecuzione della stessa.

La circolare precisa che la prova non deve essere fornita in sede di accertamento se il contribuente ha preventivamente presentato interpello ai sensi dell’art. 21 della legge n. 413/1991, ottenendo un parere dell’Amministrazione finanziaria sulla natura e sul trattamento tributario dell’operazione e realizzandola nei termini e secondo le eventuali prescrizioni ricevute.

Prova dell’effettivo interesse economico e documentazione

Con riferimento alla seconda esimente, la circolare insiste sulla necessità di una prova documentale concreta. Il contribuente deve acquisire e conservare tutti gli elementi utili a ricostruire la logica economica della scelta di avvalersi di un fornitore residente in un Paese a fiscalità privilegiata. La giustificazione economica deve essere specifica e connessa all’attività d’impresa, tenendo conto in particolare:

• del prezzo praticato;
• della qualità dei prodotti o servizi;
• della tempistica e puntualità della consegna;
• dell’eventuale presenza di soluzioni alternative.

La scelta deve inoltre risultare inerente all’attività svolta dal soggetto residente. La circolare richiama la risoluzione n. 127 del 2003, che consente, per alcuni settori, una valutazione generale e astratta di determinate operazioni come normalmente inerenti, senza però eliminare la necessità di verificare in concreto l’effettivo interesse economico nel singolo caso.

Richiami a prassi e orientamenti applicativi

Per supportare l’interpretazione della norma, il documento richiama la circolare n. 29 del 23 maggio 2003, relativa alla documentazione di prova in materia di disapplicazione della disciplina CFC, e la risoluzione n. 46 del 16 marzo 2004. Quest’ultima ha riconosciuto l’esimente in presenza di contratti e documenti che evidenziavano un prezzo del fornitore estero mediamente inferiore di oltre il 30 per cento rispetto a quello di fornitori italiani.

Sono inoltre menzionati i pareri del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive n. 4 del 7 marzo 2006, n. 14 del 22 marzo 2007 e n. 24 del 9 maggio 2007. Dai primi due emerge che la prova può dirsi integrata quando il contribuente dimostri, con ampia documentazione, differenze sostanziali di prezzo rispetto ad altri fornitori o rispetto ai costi di autoproduzione; il terzo evidenzia invece che la mera enunciazione dell’interesse economico non basta se non è accompagnata da elementi probatori congrui.

Prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata

La circolare chiarisce che la disciplina dell’indeducibilità si estende anche alle prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, per effetto del comma 12-bis dell’art. 110 TUIR, introdotto dal d.l. n. 262/2006. In attesa del nuovo decreto previsto dall’art. 168-bis TUIR, continua ad applicarsi il D.M. 23 gennaio 2002.

Le spese per tali prestazioni possono concorrere alla formazione del reddito dell’impresa residente solo se il contribuente fornisce la prova contraria richiesta dal comma 11, eventualmente tramite interpello preventivo ex art. 11, comma 13, della legge n. 413/1991.

Nozione ampia di professionista e nozione di domicilio

La nozione di professionista va intesa in senso ampio, come categoria residuale rispetto alle imprese. Rientrano quindi non solo i professionisti appartenenti alle professioni regolamentate, ma tutti coloro che esercitano arti e professioni.

La circolare chiarisce inoltre che l’espressione "domiciliati in Stati o territori a fiscalità privilegiata" comprende sia i soggetti fiscalmente residenti in tali Stati, sia quelli comunque localizzati in essi in base a diversi criteri di collegamento, come la presenza di una base fissa da cui svolgono i servizi.

Disapplicazione per i servizi professionali

Per la disapplicazione della disciplina sulle prestazioni professionali, la circolare rinvia alla circolare n. 47 del 18 giugno 2008. In particolare, la prima esimente richiede la dimostrazione, tramite documentazione idonea, che la prestazione del professionista estero sia effettiva e inserita in un’attività non occasionale, ma stabilmente radicata nel Paese a fiscalità privilegiata, ad esempio per la presenza di una base fissa.

Quanto alla seconda esimente, occorre provare l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione della prestazione, evidenziando le ragioni economiche reali della scelta. La valutazione deve considerare l’apprezzabilità economico-imprenditoriale complessiva del servizio, anche alla luce:

• della specificità della prestazione rispetto alle esigenze dell’impresa;
• dell’entità del corrispettivo;
• del confronto con prestazioni analoghe rese da soggetti residenti in Italia.

Vigilanza applicativa

La circolare conclude affidando alle Direzioni Regionali il compito di vigilare affinché i principi indicati siano applicati in modo uniforme.