Circolare n. 7 del 3/03/2009

Non impugnabilità delle risposte rese in sede di interpello

La circolare affronta il tema della natura delle risposte dell’Agenzia delle entrate agli interpelli e della loro impugnabilità. L’obiettivo è chiarire che tali risposte, pur avendo effetti rilevanti sul piano amministrativo, non costituiscono normalmente atti impugnabili nel processo tributario, perché non definiscono una pretesa impositiva immediata e non incidono in via autoritativa sulla posizione del contribuente.

Premessa e finalità dell’intervento

La circolare nasce per fornire chiarimenti sulla gestione del contenzioso derivante dall’eventuale impugnazione delle risposte rese in sede di interpello. Il documento ricostruisce le varie tipologie di interpello previste dall’ordinamento e ne evidenzia gli effetti, distinguendo tra i profili vincolanti per l’Amministrazione e la libertà del contribuente di non conformarsi alla risposta ottenuta.

Caratteri generali delle tipologie di interpello

Secondo la circolare, tutte le forme di interpello sono accomunate da alcuni tratti essenziali:

• l’iniziativa parte sempre dal contribuente, che chiede un chiarimento preventivo su un caso concreto e personale;
• la risposta vincola l’Agenzia delle entrate solo per il caso specifico rappresentato e solo nei confronti dell’istante;
• gli effetti della risposta presuppongono che la fattispecie descritta sia completa e veritiera;
• il contribuente non è vincolato alla risposta e può discostarsene, ferma restando la possibilità per l’Amministrazione di effettuare controlli e accertamenti.

Interpello ordinario

L’interpello ordinario è disciplinato dall’art. 11 della legge n. 212/2000 e dal DM n. 209/2001. Esso consente al contribuente di chiedere all’Agenzia una risposta su una fattispecie concreta in presenza di obiettive condizioni di incertezza interpretativa. La risposta deve essere resa entro 120 giorni.

La circolare precisa che:

• la risposta tempestiva vincola l’Agenzia, che in sede di controllo deve attenersi alla soluzione resa al contribuente;
• l’Amministrazione non può emettere atti impositivi o sanzionatori contrastanti con la risposta, pena la nullità;
• la risposta vincola solo il contribuente che ha presentato l’istanza e non si estende a casi analoghi di soggetti diversi;
• in caso di mancata risposta nel termine, si forma il silenzio-assenso sulla soluzione proposta dal contribuente.

Sono richiamati, inoltre, alcuni casi in cui l’interpello ordinario è previsto per specifiche discipline, tra cui consolidato nazionale e mondiale, partecipazioni acquisite per recupero crediti bancari, bonus aggregazioni aziendali e crediti d’imposta per ricerca e sviluppo.

Interpello disapplicativo ex art. 37-bis, comma 8, DPR n. 600/1973

La circolare esamina poi l’interpello volto a ottenere la disapplicazione di norme antielusive che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive. Il contribuente deve dimostrare che nella fattispecie concreta gli effetti elusivi che la norma intende contrastare non possono verificarsi.

La risposta del Direttore regionale deve essere comunicata entro 90 giorni ed è espressamente qualificata come definitiva sul piano amministrativo, nel senso che non è ammesso ricorso ad altri organi dell’Amministrazione finanziaria. Tuttavia, la circolare chiarisce che:

• non opera il silenzio-assenso, perché la risposta non ha natura provvedimentale;
• la risposta è un parere richiesto dall’interessato e vincola solo l’Amministrazione;
• il contribuente resta libero di disattenderla.

Nel medesimo ambito rientrano le istanze relative alle società non operative: la circolare richiama il principio secondo cui, in assenza di una valida istanza amministrativa, il ricorso contro l’avviso di accertamento è inammissibile.

Interpello sulle imprese estere partecipate e altri casi antielusivi

Per la disciplina delle imprese estere partecipate di cui agli artt. 167 e 168 del TUIR, la circolare ricorda che il contribuente residente può interpellare preventivamente l’Amministrazione per ottenere la disapplicazione della disciplina CFC. L’istanza può essere accolta se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che:

• la società o ente non residente svolge un’effettiva attività industriale o commerciale principale nel proprio Stato o territorio;
• dalla partecipazione non deriva la localizzazione dei redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

La risposta favorevole, oppure il silenzio dell’Amministrazione oltre 120 giorni, rendono inapplicabile la disciplina dell’art. 167, comma 1, TUIR con riferimento alla partecipata estera indicata nell’istanza. La circolare segnala che analoga logica di interpello è prevista anche per altre disposizioni a finalità antielusiva, tra cui quelle sugli utili da partecipazione, sulle plusvalenze, sulla participation exemption e sulla detassazione dei dividendi.

Interpello ex art. 21 della legge n. 413/1991

La circolare ricostruisce anche l’interpello antielusivo previsto dall’art. 21 della legge n. 413/1991, diretto a favorire i rapporti tra contribuente e fisco nella materia delle disposizioni antielusive generali e nella qualificazione di spese come pubblicità/propaganda o rappresentanza.

Dopo le modifiche introdotte dal DL n. 185/2008:

• il contribuente può chiedere il parere anche prima della conclusione di un contratto, convenzione o atto rilevante;
• la mancata comunicazione del parere entro 120 giorni e, successivamente, entro 60 giorni dalla diffida ad adempiere del contribuente equivale a silenzio-assenso;
• è stata esplicitamente abrogata la precedente disciplina del comma 10 dell’art. 21;
• la soppressione del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive ha ridisegnato il procedimento.

Interpelli delle imprese di più rilevante dimensione

Un’apposita sezione è dedicata alle imprese di più rilevante dimensione. La circolare richiama il DL n. 185/2008, che definisce tali imprese come quelle con volume d’affari o ricavi non inferiori a 300 milioni di euro, importo destinato a ridursi progressivamente fino a 100 milioni di euro entro il 31 dicembre 2011.

Per tali soggetti, le istanze di interpello previste dall’art. 11 della legge n. 212/2000, dall’art. 21 della legge n. 413/1991 e dall’art. 37-bis, comma 8, del DPR n. 600/1973 devono essere presentate secondo le modalità del regolamento di cui al DM n. 195/1997.

Ragioni della non impugnabilità delle risposte

Il cuore della circolare è la dimostrazione della non impugnabilità delle risposte agli interpelli. La circolare distingue due macro-categorie:

• gli interpelli finalizzati a ottenere un parere interpretativo sulla corretta applicazione di norme tributarie o sulla qualificazione di atti, fatti o negozi a potenziale rilievo elusivo;
• gli interpelli diretti a verificare la sussistenza dei presupposti per un regime fiscale specifico o per la disapplicazione di norme antielusive.

In entrambe le ipotesi, la risposta dell’Amministrazione è espressione di attività di indirizzo e interpretazione, non di esercizio di potestà impositiva. Per questo la risposta non è impugnabile dinanzi al giudice tributario.

Natura non provvedimentale della risposta

La circolare spiega che gli atti provvedimentali sono quelli che modificano unilateralmente la sfera giuridica del destinatario, producono effetti immediati e possono essere eseguiti coattivamente. Le risposte agli interpelli non presentano tali caratteristiche, perché:

• non impongono un obbligo giuridico al contribuente;
• non producono effetti diretti e immediati;
• non sono autoritative né esecutorie.

Sono richiamate, a sostegno, la sentenza della Corte costituzionale n. 191/2007, che qualifica la risposta all’interpello ordinario come mero parere, e la giurisprudenza di legittimità sulle circolari e risoluzioni, considerate atti interni non idonei a incidere sul rapporto tributario.

Assenza di natura impositiva e tutela successiva

La circolare sottolinea che la risposta all’interpello non costituisce atto impositivo. L’attività dell’Agenzia si limita a chiarire anticipatamente il proprio orientamento; l’esercizio del potere impositivo può avvenire solo in un momento successivo, attraverso l’adozione di un atto lesivo effettivamente impugnabile.

La tutela giurisdizionale del contribuente, quindi, si colloca solo in presenza di un atto tipico previsto dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, come un avviso di accertamento o un atto di irrogazione delle sanzioni.

Esclusione dell’assimilazione al diniego di agevolazione

La circolare respinge anche l’idea che l’interpello disapplicativo possa essere assimilato a un diniego o a una revoca di agevolazione. Tale tesi è esclusa perché i dinieghi e le revoche di agevolazione hanno natura sostanzialmente impositiva, mentre l’interpello ha funzione preventiva e conoscitiva.

Viene inoltre osservato che una pronuncia giurisdizionale non potrebbe sostituire la risposta amministrativa, per tre ragioni principali:

• è inammissibile un’azione giudiziale di accertamento preventivo del debito tributario;
• i tempi del giudizio non sono compatibili con l’esigenza di ottenere una risposta rapida;
• il giudicato vincolerebbe entrambe le parti, mentre la risposta all’interpello vincola solo l’Amministrazione.

In conclusione, la circolare ribadisce che il processo tributario è strutturato come giudizio di impugnazione di atti tipici e che l’interpello non rientra tra questi, poiché non contiene ancora una pretesa tributaria compiuta e definitiva.

Disposizioni finali

La circolare conclude demandando alle Direzioni regionali la vigilanza sull’osservanza delle istruzioni e dei principi enunciati, a conferma della volontà di uniformare la gestione amministrativa e contenziosa degli interpelli.