Circolare n. 4 del 16/02/2009

Definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio e modifiche alla rinuncia all’impugnativa

La circolare esamina le innovazioni introdotte dall’art. 27 del D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009, nel D.Lgs. n. 218/1997. In particolare, viene disciplinata la possibilità di definire l’accertamento già sulla base dell’invito al contraddittorio, prima della comparizione, con un regime premiale più favorevole rispetto all’ordinario accertamento con adesione. Vengono inoltre chiarite le modifiche alla disciplina della rinuncia all’impugnativa e fornite indicazioni applicative agli uffici.

Quadro normativo e finalità dell’istituto

Il nuovo istituto è stato introdotto dall’art. 27, comma 1, lettera b), del D.L. n. 185/2008, che ha inserito nell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 i commi da 1-bis a 1-quinquies, riguardanti la definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA. In sede di conversione, il legislatore ha esteso la disciplina anche alle altre imposte indirette, inserendo nell’art. 11 del medesimo decreto il comma 1-bis.

La circolare evidenzia che l’obiettivo è duplice: semplificare il rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente, improntandolo a principi di reciproco affidamento, e ridurre i tempi di definizione della pretesa tributaria. L’istituto si inserisce nell’evoluzione degli strumenti deflativi del contenzioso, in continuità con l’adesione ai processi verbali di constatazione.

Ambito applicativo per imposte dirette e IVA

Per le imposte sui redditi e l’IVA, il nuovo istituto si applica agli inviti al contraddittorio emessi a decorrere dal 1° gennaio 2009. La circolare sottolinea che il procedimento è particolarmente adatto quando l’accertamento si fonda su elementi presuntivi o comunque valutativi, perché in tali casi il contraddittorio assume una funzione naturale.

Tra le ipotesi tipiche richiamate figurano:

• gli accertamenti d’ufficio per omessa dichiarazione basati su presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
• le rettifiche ex art. 38, terzo comma, e art. 39, primo comma, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, nonché ex art. 54, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, fondate su presunzioni semplici;
• gli accertamenti induttivi ex art. 39, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 55 del D.P.R. n. 633/1972;
• gli accertamenti con metodo sintetico ex art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973.

L’ambito applicativo coincide con quello dell’accertamento con adesione successivo al contraddittorio, richiamando le precisazioni della circolare n. 235/E del 1997.

Contenuto dell’invito al contraddittorio

La riforma ha reso più dettagliato il contenuto dell’invito. Dal 1° gennaio 2009, l’invito deve contenere, oltre a periodo d’imposta, giorno e luogo della comparizione:

• le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti in caso di adesione;
• i motivi che hanno determinato la pretesa.

La circolare precisa che l’indicazione va resa anche quando non si tratti strettamente di “maggiori imposte”, ma di imposte dovute o di minori crediti d’imposta, così da consentire al contribuente una piena comprensione della pretesa. L’obiettivo è evitare inviti generici e ridurre i contraddittori inutilmente dilatori, che in passato si sviluppavano spesso senza una chiara cognizione dell’entità della richiesta fiscale.

Modalità di adesione, termini e pagamenti

L’adesione si perfeziona con due adempimenti congiunti: comunicazione al competente Ufficio e versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione. La comunicazione deve essere effettuata con il modello approvato dal provvedimento direttoriale del 10 settembre 2008, adattato al nuovo istituto.

La circolare precisa che la comunicazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal legale rappresentante; non è ammessa la rappresentanza tramite procuratore speciale. Alla comunicazione devono essere allegati:

• la quietanza dell’avvenuto pagamento dell’unica rata o della prima rata, se si è scelto il pagamento rateale;
• un documento di identità o di riconoscimento in corso di validità.

La trasmissione può avvenire:

• mediante consegna diretta all’Ufficio che ha emesso l’invito, con rilascio di ricevuta;
• mediante raccomandata con avviso di ricevimento.

Il termine di quindici giorni ha natura sostanziale e riguarda sia la comunicazione sia il pagamento. Per le comunicazioni spedite per posta fa fede la data del timbro dell’ufficio postale accettante; per i pagamenti fa fede la data del versamento risultante dal modello unificato.

Rateazione e mancato pagamento

Per il pagamento delle somme dovute si applica la disciplina dell’art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997, ma senza l’obbligo di prestare garanzie. È quindi possibile il pagamento:

• fino a otto rate trimestrali di pari importo;
• fino a dodici rate trimestrali se le somme dovute superano 51.645,69 euro.

Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al tasso legale, calcolati dal giorno successivo al primo versamento fino alla scadenza di ciascuna rata.

Se il contribuente non paga spontaneamente le rate successive alla prima, l’Ufficio iscrive a ruolo a titolo definitivo le somme dovute ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. n. 602/1973. La circolare richiama inoltre l’applicazione della sanzione per omesso versamento prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. I codici tributo per il versamento con F24 sono stati istituiti con risoluzione n. 482/E del 29 dicembre 2008, e il pagamento può avvenire anche tramite compensazione.

Cause di esclusione e rapporti con il PVC

Il nuovo comma 1-quinquies dell’art. 5 esclude l’applicazione del nuovo istituto quando l’invito sia preceduto da un processo verbale di constatazione definibile ai sensi dell’art. 5-bis e il contribuente non abbia prestato adesione al verbale, limitatamente alle maggiori imposte e somme relative alle violazioni che consentono accertamenti parziali ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e art. 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972.

La circolare chiarisce però che la preclusione non opera se l’invito si discosta dal verbale con riferimento a imponibili o imposte oggetto di diversa quantificazione. In tali casi l’invito resta definibile con la nuova procedura. Resta comunque possibile, per il contribuente, presentare istanza di accertamento con adesione secondo le regole ordinarie.

Ipotesi particolari: soggetti associati e trasparenza fiscale

La circolare richiama l’art. 4, comma 2, del D.Lgs. n. 218/1997, applicabile ai soggetti che producono redditi in forma associata, alle aziende coniugali non gestite in forma societaria e, per effetto delle modifiche normative, anche ai soggetti che optano per il regime di trasparenza fiscale ex artt. 115 e 116 del T.U.I.R.

È prevista una procedura unitaria di definizione nei confronti dell’entità collettiva e dei soggetti partecipanti, coerente con il principio di trasparenza. Tuttavia, ciascuno dei destinatari dell’invito può aderire autonomamente al contenuto ricevuto, pagando gli importi indicati e beneficiando delle agevolazioni. Per chi non aderisce nei termini, l’invito conserva efficacia e la definizione potrà avvenire in sede di contraddittorio secondo le regole ordinarie.

Per i soci di società in trasparenza resta ferma la regola per cui la definizione non esclude ulteriori accertamenti entro i termini di decadenza.

Effetti della definizione e sanzioni

La definizione mediante adesione all’invito al contraddittorio è qualificata come una particolare species dell’accertamento con adesione. Di conseguenza, produce gli effetti previsti dall’art. 2 del D.Lgs. n. 218/1997.

Il beneficio più rilevante è la forte riduzione delle sanzioni: nel caso di adesione all’invito, le sanzioni sono ridotte alla metà di quelle previste per l’ordinario accertamento con adesione. In termini pratici, ciò comporta l’applicazione di una sanzione pari a un ottavo del minimo edittale, ossia il 12,5%.

La circolare precisa inoltre che il cumulo giuridico delle sanzioni opera solo per il singolo tributo e il singolo periodo d’imposta, non quando le violazioni riguardano più tributi o più periodi d’imposta.

La riduzione si applica solo agli inviti riferiti a periodi d’imposta per i quali sia possibile procedere agli inviti dal 1° gennaio 2009; per gli inviti già emessi al 31 dicembre 2008 continua a valere la disciplina previgente.

Studi di settore e limiti all’accertamento presuntivo

Un ulteriore effetto premiale è collegato agli inviti al contraddittorio in materia di studi di settore, tramite il nuovo art. 10-ter della L. n. 146/1998. In caso di adesione agli inviti per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi, sono preclusi ulteriori accertamenti fondati su presunzioni semplici quando le attività non dichiarate:

• non superano il 40% dei ricavi o compensi definiti;
• comunque non eccedono 50.000 euro.

La circolare chiarisce che tali limiti non operano come franchigia: se l’accertamento presuntivo supera i limiti, la rettifica riguarda l’intero ammontare accertabile. La preclusione vale solo se, per l’annualità interessata, non siano irrogabili le sanzioni previste per omessa o infedele indicazione dei dati degli studi di settore o per la non sussistenza delle cause di esclusione/inapplicabilità dichiarate.

Rilevanza anche ai fini penali tributari

Se le violazioni oggetto dell’invito integrano reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, la definizione mediante adesione può rilevare come circostanza attenuante ai sensi dell’art. 13 del medesimo decreto. La circolare richiama il principio secondo cui l’estinzione del debito tributario può derivare da speciali procedure conciliative o di adesione previste dalle norme tributarie.

Estensione alle altre imposte indirette

Per le altre imposte indirette diverse dall’IVA, il nuovo comma 1-bis dell’art. 11 del D.Lgs. n. 218/1997 consente al contribuente di aderire all’invito al contraddittorio con modalità e effetti analoghi a quelli previsti per le imposte dirette e l’IVA. Si applicano quindi anche qui:

• la riduzione delle sanzioni alla metà di quelle previste dall’art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997, pari in concreto a un ottavo del minimo;
• la possibilità di rateazione senza garanzie;
• le regole sul mancato pagamento e sugli interessi rateali.

Anche per questa categoria di tributi, l’invito deve contenere le maggiori imposte, sanzioni e interessi dovuti in caso di definizione e le relative motivazioni.

Modifiche alla rinuncia all’impugnativa e all’acquiescenza

L’art. 27, comma 4-ter, del D.L. n. 185/2008 ha modificato l’art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997, stabilendo che, se l’avviso di accertamento o liquidazione non è stato preceduto dall’invito al contraddittorio ex artt. 5 o 11, le sanzioni sono ridotte alla metà rispetto a quelle previste per la rinuncia ordinaria all’impugnazione. In termini pratici, la sanzione si riduce a un ottavo dell’irrogato.

La riduzione non si applica quando il contribuente non abbia aderito a un PVC definibile ex art. 5-bis con riferimento alle violazioni che consentono accertamenti parziali. Per usufruire del beneficio, il contribuente deve:

• rinunciare a impugnare l’avviso di accertamento o liquidazione;
• rinunciare a presentare istanza di accertamento con adesione;
• pagare entro il termine per proporre ricorso le somme dovute, tenendo conto della riduzione sanzionatoria.

La disposizione si applica agli avvisi per i quali, al 29 gennaio 2009, non siano già scaduti i termini per il ricorso.

Indicazioni operative per gli uffici

La circolare richiama l’attenzione degli uffici sulla corretta redazione degli inviti, che devono espressamente informare il contribuente della possibilità di definire ai sensi degli artt. 5 e 11 del D.Lgs. n. 218/1997. Analoga indicazione deve essere inserita negli avvisi di accertamento per evidenziare, quando ne ricorrano i presupposti, la riduzione delle sanzioni prevista dall’art. 15, comma 2-bis.

Per rendere effettivo il termine di adesione, gli uffici devono curare che l’invito sia recapitato almeno 45 giorni prima della data fissata per il contraddittorio, preferibilmente tramite raccomandata ai sensi dell’art. 14 della L. n. 890/1982.

L’invito ha valore esclusivamente informativo e non vincolante: il contribuente può anche non aderire e presentarsi comunque all’ufficio per il contraddittorio. La circolare segnala, infine, l’aggiornamento in corso delle procedure informatiche e rinvia a successive istruzioni operative.