Sentenza del 18/09/2015 n. 18448 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva impugnato una cartella di pagamento relativa a maggiori IVA, IRPEG e ILOR per gli anni 2001 e 2003, sostenendo che gli avvisi di accertamento presupposti fossero nulli perché recanti firme illeggibili e quindi non riferibili con certezza al capo dell'ufficio o a un funzionario delegato ai sensi dell'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973. Gli avvisi, tuttavia, erano stati regolarmente notificati e non erano stati impugnati nei termini. La questione centrale riguardava la possibilità di far valere per la prima volta, impugnando la cartella, un vizio di nullità dell'atto impositivo presupposto ormai definitivo, nonché la possibilità per il giudice tributario di rilevarlo d'ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate quanto ai motivi relativi agli artt. 19 e 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e all'art. 21-septies della legge n. 241 del 1990; ha dichiarato inammissibili i primi due motivi e assorbito il terzo. Ha cassato senza rinvio la sentenza favorevole alla società e, decidendo nel merito, ha dichiarato inammissibile il ricorso originario contro la cartella. La Corte ha stabilito che le nullità previste dalla normativa tributaria sono, nel sistema del processo tributario, vizi di legittimità assimilabili all'annullabilità: devono essere dedotte dal contribuente con specifici motivi entro il termine decadenziale previsto per l'impugnazione dell'atto impositivo e non possono essere rilevate d'ufficio. La firma illeggibile non equivale a mancanza di sottoscrizione; l'eventuale incompetenza del sottoscrittore costituisce un vizio di legittimità, non una nullità radicale rilevabile in ogni tempo. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 8.000 euro oltre accessori; spese dei gradi di merito compensate.

Norme richiamate

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-septies

  È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione od elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge.

  La norma sulla nullità degli atti amministrativi non si applica automaticamente agli atti tributari secondo il regime generale amministrativo; deve essere coordinata con la disciplina speciale tributaria.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-octies

  È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza.

  L'eventuale incompetenza del soggetto che sottoscrive l'avviso integra un vizio di legittimità e non una nullità radicale per difetto assoluto di attribuzione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 1 e 3

  L'avviso di accertamento deve recare la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione previste dall'articolo o la documentazione richiesta.

  La mancanza materiale della sottoscrizione può determinare la nullità prevista dalla norma; la mera illeggibilità della firma non equivale però a totale assenza di sottoscrizione. La contestazione dell'incompetenza deve essere proposta tempestivamente dal contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 61, comma 2

  La nullità dell'accertamento, ai sensi del comma 3 dell'art. 42 e del comma 3 dell'art. 43, e in genere per difetto di motivazione, deve essere eccepita a pena di decadenza in primo grado.

  La norma conferma che la nullità tributaria deve essere fatta valere dalla parte entro i termini e le preclusioni del processo tributario; non è generalmente rilevabile d'ufficio.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 19, 21 e 24

  Il processo tributario è instaurato mediante impugnazione degli atti indicati dalla legge; i vizi dell'atto devono essere dedotti nel ricorso entro il termine decadenziale e il thema decidendum resta circoscritto ai motivi tempestivamente proposti, salvo i limitati casi di motivi aggiunti.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  I motivi di appello devono essere specifici; tuttavia, nel caso esaminato, le censure dell'Agenzia su questo punto sono state dichiarate inammissibili per difetto di autosufficienza del ricorso per cassazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  La disciplina IVA prevede analoghe ipotesi di invalidità degli atti impositivi, soggette al regime processuale tributario di deduzione tempestiva e non alla rilevabilità officiosa generalizzata.

• Costituzione, art. 97

  Il principio di buon andamento e imparzialità impone una predeterminata distribuzione delle competenze amministrative; la violazione delle regole di competenza rende l'atto illegittimo, ma non necessariamente radicalmente nullo.

Massime di principio

• Nel processo tributario, anche i vizi qualificati dalla legge come nullità dell'atto impositivo devono, di regola, essere contestati dal contribuente con ricorso tempestivo contro l'atto stesso.
• Un atto impositivo non può essere normalmente impugnato per la prima volta attraverso l'impugnazione dell'atto successivo, come la cartella di pagamento, se l'atto presupposto è stato regolarmente notificato ed è divenuto definitivo per mancata impugnazione.
• La nullità tributaria non comporta automaticamente imprescrittibilità o rilevabilità d'ufficio: il regime dipende dalla disciplina speciale tributaria, che privilegia certezza e stabilità della pretesa fiscale.
• La firma illeggibile non equivale necessariamente a mancata sottoscrizione. Per contestare validamente l'atto occorre allegare e dimostrare, nei termini, la mancanza della firma o l'eventuale incompetenza del sottoscrittore.
• Il giudice tributario deve pronunciarsi sui motivi dedotti dal contribuente e non può annullare l'atto per vizi diversi rilevati autonomamente, salvo specifiche eccezioni previste dalla legge.
• La distinzione tra incompetenza relativa e difetto assoluto di attribuzione è decisiva: la prima costituisce normalmente un vizio di legittimità soggetto a deduzione tempestiva; il secondo può integrare una forma più radicale di invalidità, ma ricorre solo quando l'autorità eserciti un potere completamente estraneo alle proprie attribuzioni.