Risposta n. 25 del 6/02/2019

Liquidazione IVA di gruppo dopo fusione per incorporazione

Il documento esamina gli effetti, ai fini IVA, della fusione per incorporazione della controllante BETA S.p.a. nella incorporante ALFA S.p.a. e la possibilità di proseguire la liquidazione IVA di gruppo con le controllate GAMMA S.p.a. e DELTA S.r.l. senza interruzioni. Il tema centrale è la continuità della procedura di gruppo dopo l’operazione straordinaria e la corretta gestione degli adempimenti dichiarativi e di versamento.

Fattispecie rappresentata

ALFA S.p.a. dichiara di essere controllata, insieme a BETA S.p.a., da un unico socio e di non detenere partecipazioni in BETA, mentre BETA controlla integralmente GAMMA S.p.a. e DELTA S.r.l. BETA utilizza la procedura di liquidazione IVA di gruppo con le controllate dal periodo d’imposta 2017. In data indicata nell’istanza viene deliberata la fusione per incorporazione di BETA in ALFA, con efficacia dal 1° gennaio 2019 secondo quanto riportato nella delibera di fusione.

Quesiti posti dal contribuente

ALFA chiede chiarimenti su cinque profili operativi:

• se il richiamo alle "attività distinte" della risoluzione ministeriale n. 363998 del 23 dicembre 1986 imponga, quale incorporante, la separazione delle attività ai sensi dell’articolo 36 del DPR n. 633 del 1972;
• se il riferimento al "modello IVA 11 società controllanti/te" debba oggi intendersi come compilazione del prospetto IVA 26 PR nel modulo della dichiarazione annuale IVA di ALFA, anche per l’attività separata dell’ex controllante incorporata;
• se tale prospetto debba essere incluso nella dichiarazione IVA relativa al periodo d’imposta 2019;
• se dal 2019 debba effettuarsi un versamento unitario, sommando le liquidazioni periodiche delle eventuali attività separate e indicando la sola partita IVA di ALFA;
• se sia possibile utilizzare già dal 1° gennaio 2019 l’eccedenza di credito della ex controllante/incorporata BETA risultante dal quadro VY del prospetto IVA 26 PR/2019.

Soluzione interpretativa prospettata

La società istante ritiene di poter proseguire la liquidazione IVA di gruppo a partire dalla data di efficacia della fusione, senza soluzione di continuità, sulla base della prassi ministeriale e delle successive risoluzioni richiamate. Sul piano operativo, propone:

• la presentazione, per il 2018, della propria dichiarazione e di quella di BETA, con i dati del soggetto estinto e dell’avente causa e con il codice di carica "9";
• l’indicazione del valore "13" nel rigo VK1, campo 2, relativo all’ultimo mese di controllo;
• per il 2019, l’istituzione di due contabilità separate, una per l’attività propria e una per l’attività già esercitata da BETA nell’ambito della liquidazione di gruppo;
• l’utilizzo dell’eccedenza di credito maturata da BETA per compensare le posizioni delle controllate nel meccanismo di gruppo;
• il versamento dell’IVA in forma unitaria con la sola partita IVA di ALFA;
• la presentazione della dichiarazione IVA 2019 con due moduli distinti, uno dei quali contenente il prospetto IVA 26 PR;
• l’ingresso della propria attività nella liquidazione IVA di gruppo solo dal periodo d’imposta 2020, quando ritiene di aver maturato i requisiti di controllo.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’articolo 2504-bis, comma 2, del codice civile, per individuare la data di efficacia giuridica della fusione;
• l’articolo 73 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, e il DM 13 dicembre 1979, che disciplinano la liquidazione IVA di gruppo e i relativi requisiti di controllo;
• la risoluzione ministeriale n. 120 del 27 agosto 1998, che chiarisce come l’organizzazione della società incorporante si modifichi solo alla data di efficacia della fusione;
• la risoluzione n. 119/E del 25 settembre 2017, per le modalità di versamento nei casi di fusione;
• la risoluzione n. 232/E del 6 giugno 2008, richiamata per il principio di cautela fiscale e per evitare utilizzi elusivi del credito IVA;
• la risoluzione ministeriale n. 363998 del 23 dicembre 1986, oltre alle risoluzioni n. 367/E del 22 novembre 2002 e n. 123/E del 5 giugno 2003, richiamate dalla società istante in tema di rapporti tra fusione e IVA di gruppo.

Valutazione dell’Agenzia sulla data di efficacia della fusione

L’Agenzia chiarisce che, ai fini IVA, la data di efficacia giuridica della fusione coincide con quella prevista dall’articolo 2504-bis c.c., ossia l’ultima iscrizione dell’atto di fusione nel registro delle imprese della società incorporante, salvo data successiva stabilita dalle delibere. Nel caso concreto, dalle verifiche camerali risulta un’iscrizione in data indicata nell’atto; tuttavia, poiché nella delibera è stabilito che le operazioni contabili della incorporanda siano imputate alla incorporante dal 1° gennaio 2019, l’Agenzia considera tale data come momento di efficacia anche fiscale della trasformazione sostanziale soggettiva.

Adempimenti dichiarativi relativi al 2018

Poiché per l’intero 2018 l’attività è stata svolta dal soggetto dante causa BETA S.p.a., l’Agenzia ritiene che ALFA, quale soggetto risultante dalla fusione, debba presentare per il 2018 anche la dichiarazione IVA di BETA. In tale dichiarazione devono essere indicati:

• i dati del soggetto estinto nella parte riservata al contribuente;
• i dati del soggetto avente causa nella parte riservata al dichiarante;
• il codice di carica "9";
• il prospetto IVA 26PR/2019.

Obblighi di versamento

Per i versamenti da eseguire nel 2019 e riferiti alla procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo per l’anno 2018, l’Agenzia afferma che i diritti e gli obblighi passano alla società risultante dalla fusione. Di conseguenza, i versamenti devono essere eseguiti da ALFA per conto di BETA, secondo le modalità indicate nella risoluzione n. 119/E del 2017.

Continuità della liquidazione IVA di gruppo dal 2019

Sul punto più rilevante, l’Agenzia ritiene che la procedura di liquidazione IVA di gruppo, avviata nel 2017 da BETA con GAMMA e DELTA, possa proseguire nel 2019 in capo ad ALFA, sia per l’attività propria sia per quella acquisita per effetto della fusione. La motivazione poggia sulla continuità soggettiva propria delle trasformazioni straordinarie e sul fatto che, nel caso concreto, il perimetro dell’IVA di gruppo non cambia sostanzialmente: la società incorporata/ex controllante viene semplicemente sostituita da ALFA per successione universale.

Esclusione della disciplina sulle attività distinte

L’Agenzia esclude l’applicazione dei chiarimenti contenuti nella risoluzione ministeriale n. 363998 del 1986, perché gli effetti contabili e fiscali della fusione decorrono dal 1° gennaio 2019 e dunque l’operazione non si verifica in corso d’anno. Non è quindi necessario istituire una contabilità separata per distinguere l’attività ante fusione della società istante: tale attività può confluire nella liquidazione IVA di gruppo.

Utilizzo del credito IVA e limiti applicativi

L’Agenzia riconosce che il credito IVA del gruppo generatosi nel 2018 può essere utilizzato in compensazione con le eccedenze di debito trasferite nel corso del 2019 dalle società già partecipanti alla procedura. Non opera, nel caso specifico, il limite di cautela previsto dall’articolo 73, comma 3, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972, poiché non si tratta dell’ingresso di un soggetto estraneo al gruppo per finalità elusive, ma della prosecuzione di una procedura già consolidata a seguito di fusione per incorporazione.

Resta invece esclusa la possibilità di far confluire nei calcoli compensativi del 2019 l’eccedenza IVA detraibile maturata da ALFA e indicata nella sua dichiarazione annuale relativa al 2018: tale credito non può essere utilizzato nell’ambito del gruppo per il 2019.

Conclusioni operative

In sintesi, l’Agenzia delle Entrate conferma che:

• la liquidazione IVA di gruppo può proseguire senza interruzioni dal 1° gennaio 2019 in capo ad ALFA;
• non occorre la separazione delle attività ai sensi dell’articolo 36 del DPR n. 633 del 1972 nel caso descritto;
• la dichiarazione IVA dell’incorporata per il 2018 deve essere presentata da ALFA con la compilazione del prospetto IVA 26PR/2019;
• i versamenti riferiti al 2018, effettuati nel 2019, spettano ad ALFA per conto di BETA;
• il credito del gruppo maturato nel 2018 è utilizzabile nel 2019, mentre non lo è l’eventuale credito IVA proprio di ALFA maturato nel 2018.