Risposta n. 29 del 7/02/2019

Aliquota IVA per un centro di protonterapia e relativi servizi di supporto

L’interpello riguarda il corretto trattamento IVA della cessione e installazione di un centro di protonterapia e dei servizi di supporto tecnico, manutenzione e aggiornamento prestati per garantirne il funzionamento nel tempo. La questione centrale è se tali servizi possano essere considerati accessori rispetto alla fornitura dell’impianto, con applicazione della medesima aliquota agevolata del 10%.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società Alfa, soggetto estero con stabile organizzazione in Italia, opera nel settore delle attrezzature sanitarie per il trattamento delle malattie tumorali e, in Italia, si occupa dell’installazione, manutenzione e assistenza di apparecchiature per la protonterapia. L’operazione descritta riguarda la stipula di un accordo preliminare del 2 maggio 2018 con Beta, destinato a sfociare in un contratto di appalto avente ad oggetto:

• la cessione e l’installazione di un centro di protonterapia;
• la prestazione di servizi di supporto tecnico e di manutenzione per un periodo di dodici anni.

Il centro di protonterapia è descritto come un insieme costituito da un ciclotrone, che produce le particelle da irradiare, e da una linea di trasporto del fascio con una o più camere rotanti (gantry), che consentono di indirizzare le radiazioni ruotando a 360 gradi attorno al paziente.

Quesito del contribuente

Alfa chiede se i servizi di supporto tecnico e manutenzione resi in relazione al centro di protonterapia possano essere qualificati come prestazioni accessorie alla cessione del centro e, conseguentemente, beneficiare dell’aliquota IVA agevolata del 10% prevista per le opere di urbanizzazione secondaria e per le prestazioni connesse.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo Alfa, la cessione del centro di protonterapia dovrebbe essere assoggettata all’IVA del 10% perché la struttura sarebbe qualificabile come attrezzatura sanitaria e quindi riconducibile alle opere di urbanizzazione secondaria di cui al n. 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972.

Quanto ai servizi, la società ritiene che essi siano strettamente e inscindibilmente connessi alla realizzazione del centro e finalizzati a garantirne piena operatività ed efficienza. In particolare, sottolinea che:

• i servizi di manutenzione e supporto sono stati concordati per rendere possibile il funzionamento del centro;
• tali servizi sono prestati dallo stesso soggetto che realizza l’operazione principale, ossia Alfa;
• il beneficiario dei servizi coincide con il soggetto per il quale il centro è stato progettato e realizzato, cioè Beta.

Da ciò deduce che si tratti di un’unica obbligazione negoziale, nella quale i servizi assumono natura accessoria rispetto alla cessione del centro, con applicazione dell’art. 12 del d.P.R. n. 633/1972 e, quindi, dell’aliquota del 10%.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama le disposizioni della Tabella A, parte III, del d.P.R. n. 633/1972:

• n. 127-quinquies, che prevede l’aliquota del 10% per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria;
• n. 127-sexies, che applica la stessa aliquota ai beni, esclusi materie prime e semilavorati, forniti per la costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies;
• n. 127-septies, che estende l’aliquota del 10% alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies.

Vengono inoltre richiamati:

• l’articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, sulle opere di urbanizzazione primaria;
• l’articolo 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865, sulle opere di urbanizzazione secondaria, tra cui le attrezzature sanitarie;
• il d.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, Testo unico dell’edilizia, richiamato per l’individuazione delle opere di urbanizzazione;
• la prassi precedente in tema di accessorietà e nesso funzionale, in particolare le risoluzioni n. 367/E del 3 ottobre 2008 e n. 216/E del 4 luglio 2002.

Valutazione dell’Agenzia sulla cessione e installazione del centro

L’Agenzia osserva che il rapporto negoziale prevede, in primo luogo, la cessione e relativa installazione di un’apparecchiatura medica destinata alla cura delle malattie tumorali. Tale operazione viene letta come fornitura di un bene con posa in opera.

Secondo la risposta, il centro di protonterapia viene installato in una nuova costruzione destinata a diventare parte di un ospedale già esistente e non come attrezzatura sanitaria autonoma e separata. In questa prospettiva, la struttura viene ricondotta a un elemento funzionale di un edificio ospedaliero, cioè a un’opera di urbanizzazione secondaria finalizzata a un’attività di interesse collettivo e caratterizzata dalla destinazione a uso pubblico.

Per tale ragione, l’Agenzia ritiene applicabile al bene fornito il n. 127-sexies della Tabella A, parte III, con aliquota IVA del 10%.

Valutazione dell’Agenzia sui servizi di supporto e manutenzione

Diversamente, con riferimento ai servizi descritti dal contribuente, l’Agenzia analizza il contenuto della bozza contrattuale e della documentazione integrativa, dalla quale emerge che Alfa si obbliga a rendere per dodici anni una serie articolata di prestazioni, tra cui:

• messa a disposizione di ingegneri e tecnici specializzati per attività che Beta non sarebbe in grado di svolgere autonomamente;
• fornitura di informazioni, istruzioni e manuali per il corretto funzionamento e trattamento dell’attrezzatura;
• interventi diretti in caso di guasti o malfunzionamenti, con sostituzione delle componenti e test di funzionamento;
• gestione dei macchinari e delle operazioni non cliniche, incluse attività di avvio, messa in funzione, spegnimento e monitoraggio;
• manutenzione preventiva, correttiva ed emergenziale del sistema Proteus;
• aggiornamenti software e hardware;
• riunioni periodiche di verifica e pianificazione delle attività di manutenzione.

L’Agenzia precisa che il n. 127-septies riguarda soltanto le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere di cui al n. 127-quinquies, dunque alla fase costruttiva del centro, e non si estende ai servizi successivi di gestione, manutenzione e aggiornamento.

Esclusione dell’accessorietà ai sensi dell’articolo 12

L’Agenzia esclude inoltre che tali servizi possano essere qualificati come accessori alla cessione dell’impianto ai sensi dell’articolo 12 del d.P.R. n. 633/1972. Richiamando i criteri elaborati dalla prassi, afferma che l’accessorietà richiede:

• identità di obiettivo tra prestazione principale e accessoria;
• nesso di dipendenza funzionale;
• funzione di integrazione, completamento o necessità rispetto alla prestazione principale.

Nel caso esaminato, i servizi di gestione, manutenzione, aggiornamento e supervisione sono ritenuti dotati di autonoma rilevanza economica e funzionale, non costituendo l’essenziale completamento della cessione dell’impianto. Pertanto, non possono seguire la disciplina IVA della prestazione principale.

Conclusioni operative

La risposta dell’Agenzia distingue chiaramente tra le due componenti dell’operazione:

• la cessione e installazione del centro di protonterapia beneficia dell’aliquota IVA del 10%, in quanto riconducibile ai beni forniti per la costruzione di un’opera di urbanizzazione secondaria;
• i servizi di supporto tecnico, manutenzione, aggiornamento software/hardware e supervisione non sono accessori né rientrano nel n. 127-septies, per cui devono essere assoggettati all’aliquota ordinaria del 22%.

In sintesi, il beneficio dell’aliquota agevolata viene riconosciuto solo alla componente di fornitura/installazione del centro, mentre l’attività continuativa di assistenza e manutenzione mantiene una autonoma imponibilità al 22%.