Risposta n. 26 del 6/02/2019

Applicazione dell’art. 107, comma 2, TUIR alle spese di manutenzione in proroga di fatto della concessione

L’interpello riguarda il trattamento fiscale delle spese di ripristino, sostituzione e manutenzione sostenute da una società concessionaria di una tratta autostradale dopo la scadenza della convenzione con ANAS S.p.A., in un contesto di proroga di fatto della concessione. Il tema centrale è stabilire se, e fino a quando, trovi applicazione il regime di deducibilità previsto dall’art. 107, comma 2, TUIR per gli accantonamenti relativi ai beni gratuitamente devolvibili.

Fattispecie e comportamento contabile della società

La società istante rappresenta di aver adottato, dal giorno successivo alla scadenza della concessione, un comportamento contabile coerente con il venir meno del rapporto concessorio:

• ha interrotto l’accantonamento al fondo oneri futuri denominato "Fondo spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili";
• ha utilizzato il fondo fino a copertura delle spese di ripristino e manutenzione sostenute fino alla data di scadenza della concessione;
• ha imputato a conto economico, tra le spese di esercizio, le spese di manutenzione sostenute dal giorno successivo alla scadenza.

In una precedente risposta, l’Amministrazione aveva ritenuto che nella fattispecie non fossero venuti meno i presupposti per l’applicazione dell’art. 107, comma 2, TUIR. Con il nuovo interpello la società chiede chiarimenti sulla portata concreta di tale soluzione, soprattutto in relazione al regime di prorogatio e al termine di ventiquattro mesi previsto dall’art. 5 della convenzione, oltre il quale la gestione provvisoria dovrebbe cessare con il subentro del concedente.

Quesito del contribuente

La società domanda se le spese di manutenzione e ripristino sostenute nel periodo di proroga di fatto possano essere trattate, ai fini fiscali, come se fossero accantonamenti al fondo di ripristino, pur non essendo più iscritto in bilancio il relativo fondo per ragioni contabili. Secondo la tesi prospettata, la norma fiscale dovrebbe essere applicata superando il "nomen iuris" della posta iscritta in bilancio e riconoscendo alle spese effettive il regime "figurativo" dell’accantonamento.

Il contribuente ritiene quindi che:

• nei ventiquattro mesi successivi alla scadenza della concessione, le spese sarebbero deducibili nei limiti dell’1% del valore del corpo autostradale, con eventuale eccedenza deducibile in cinque esercizi successivi;
• decorso tale termine e fino alla devoluzione effettiva del corpo autostradale, le spese sostenute sarebbero integralmente deducibili nell’esercizio di imputazione a conto economico.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama anzitutto l’art. 107, comma 2, TUIR, che prevede per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche la deducibilità degli accantonamenti a fronte delle spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione. Il rinvio al comma 6 dell’art. 102 TUIR estende il regime anche alle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione.

La deduzione è ammessa:

• entro il limite massimo del 5% del costo del bene;
• entro l’1% per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori;
• fino a quando il fondo non abbia raggiunto l’ammontare complessivo delle spese relative al bene sostenute negli ultimi due esercizi.

Se le spese sostenute in un esercizio superano l’ammontare del fondo, l’eccedenza è deducibile in quote costanti nell’esercizio stesso e nei cinque successivi; l’ammontare degli accantonamenti non utilizzati concorre a formare il reddito dell’esercizio in cui avviene la devoluzione.

Viene inoltre richiamato l’OIC 31, che per le società che gestiscono attività in concessione e devono restituire gli impianti al concedente in perfette condizioni di funzionamento alla scadenza prevede:

• la stima degli oneri futuri con elementi oggettivi e documentazione valida, come perizie tecniche;
• la quantificazione di un accantonamento ragionevolmente attendibile e congruo;
• la ripartizione sistematica degli accantonamenti lungo la durata della concessione per riflettere il progressivo utilizzo del bene e il suo deperimento.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante, l’art. 107, comma 2, TUIR non disciplinerebbe soltanto le spese di ripristino e manutenzione, ma soprattutto il trattamento fiscale dell’accantonamento al fondo effettuato a fronte di tali spese. Poiché, nella fase di proroga, il fondo non sarebbe più iscrivibile in bilancio per mancanza dei presupposti contabili, la norma dovrebbe comunque applicarsi attribuendo alle spese effettivamente sostenute il regime proprio dell’accantonamento figurativo.

Da ciò deriverebbe che le spese di manutenzione sostenute nel periodo di ventiquattro mesi successivo alla scadenza dovrebbero essere dedotte secondo le regole dell’art. 107, comma 2, mentre dopo tale periodo, essendo venuto meno un orizzonte temporale sufficientemente definito, sarebbero integralmente deducibili in quanto spese sostenute e imputate a conto economico.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conferma anzitutto il quadro normativo, ma chiarisce che l’art. 107, comma 2, TUIR riguarda gli accantonamenti effettuati dalle imprese concessionarie fino alla scadenza della concessione. Sotto il profilo contabile, le spese sostenute dopo la scadenza del periodo concessorio risultante dalla convenzione e fino all’individuazione di un nuovo concessionario sono imputate a conto economico nell’esercizio in cui sono sostenute, in coerenza con quanto rappresentato dalla società.

Tuttavia, ai fini fiscali, tali spese successive alla scadenza non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 107, comma 2, TUIR, perché la norma si riferisce alle sole "imprese concessionarie". Dopo la scadenza della concessione, infatti, la società non opera più in qualità di concessionaria in senso proprio.

L’Agenzia qualifica pertanto gli oneri in esame come spese sostenute su beni di terzi e afferma che essi sono deducibili in ciascun esercizio nei limiti della quota imputata a conto economico, ai sensi dell’art. 83 TUIR.

Conclusioni operative

La risposta dell’Amministrazione comporta una distinzione netta tra:

• spese e accantonamenti maturati fino alla scadenza della concessione, per i quali può operare il regime speciale dell’art. 107, comma 2, TUIR;
• spese sostenute dopo la scadenza, anche se nel periodo di proroga di fatto, che non possono essere assimilate a un accantonamento al fondo di ripristino e seguono invece il regime ordinario di deducibilità delle spese imputate a conto economico.

In sintesi, l’Agenzia non accoglie la tesi dell’equiparazione tra spese effettive e accantonamenti figurativi nel periodo post-scadenza, e ricondurre tali costi nell’alveo dell’art. 83 TUIR rappresenta la soluzione interpretativa finale dell’interpello.