Risposta n. 28 del 6/02/2019

Deducibilità delle quote di ammortamento e trattamento fiscale delle annual dues

L’interpello riguarda un’associazione non riconosciuta senza fini di lucro, ma qualificata dall’Amministrazione come soggetto che svolge attività commerciale in via prevalente, con conseguenze sulla determinazione del reddito d’impresa. I due profili affrontati sono: da un lato, la deducibilità delle quote di ammortamento di fabbricati uso civile abitazione utilizzati dall’ente; dall’altro, il trattamento fiscale delle contribuzioni annuali degli associati destinate anche alla copertura dei futuri costi di manutenzione ordinaria.

Fattispecie e contesto operativo

L’Associazione, costituita dai soci fondatori BETA S.r.l. e GAMMA S.r.l., ha lo scopo di promuovere e organizzare attività ricreative connesse alla fruizione di beni culturali e gastronomici del territorio. In concreto, mette a disposizione dei soci, dei familiari e di eventuali ospiti appartamenti della tipologia prescelta e ne cura il soggiorno, fornendo servizi connessi.

Gli associati versano:

• una quota associativa una tantum, variabile in base alla tipologia di appartamento scelta;
• una quota annuale periodica, denominata Annual Dues, commisurata alla dimensione degli appartamenti.

L’attività dell’ente è già stata considerata commerciale in un precedente interpello richiamato nella risposta, con la conseguenza che l’Associazione determina il reddito secondo le regole del reddito d’impresa.

Quesito del contribuente

L’istanza poneva due quesiti principali:

• se le quote di ammortamento dei fabbricati uso civile abitazione, imputate in bilancio, siano deducibili ai fini IRES e IRAP;
• se le somme versate annualmente dai soci, nella parte destinata alla manutenzione ciclica ordinaria, possano essere considerate apporti patrimoniali e quindi non rilevare come ricavi imponibili.

Soluzione interpretativa prospettata dall’Associazione

Sul primo punto, l’Associazione sosteneva che i fabbricati, pur essendo catastalmente abitativi, fossero strumentali per destinazione, in quanto utilizzati per l’esercizio dell’attività commerciale. Da ciò faceva discendere la possibilità di iniziare l’ammortamento, con deduzione fiscale delle relative quote ai sensi dell’articolo 102 del TUIR, nel rispetto anche del nuovo OIC 16.

Sul secondo punto, l’Associazione riteneva che le Annual Dues destinate alla manutenzione ciclica non avessero natura di corrispettivo di gestione, ma di versamento patrimoniale collegato agli immobili di proprietà; per questo, secondo l’istante, avrebbero dovuto essere imputate direttamente al Fondo di dotazione, senza transitare dal conto economico e senza generare ricavi. I costi di manutenzione sarebbero stati rilevati solo nell’esercizio di effettivo sostenimento.

Normativa richiamata

L’Agenzia richiama, in particolare:

• articoli 73 e 75 del TUIR, per la qualificazione dell’ente e la determinazione del reddito;
• articolo 43 del TUIR, in tema di immobili strumentali per natura o per destinazione;
• articolo 85, comma 1, lettera a), del TUIR, per la nozione di ricavi;
• articolo 102 del TUIR, sulla deducibilità delle quote di ammortamento;
• articolo 109, commi 3 e 4, del TUIR, per il principio di imputazione a conto economico;
• articolo 107 del TUIR, sugli accantonamenti ai fondi rischi e oneri;
• articolo 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, per la base imponibile IRAP;
• articolo 10, n. 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, richiamato dall’istante in tema di IVA.

Parere dell’Agenzia sulle quote di ammortamento

L’Agenzia precisa anzitutto che la qualificazione dei fabbricati come strumentali per destinazione richiederebbe un accertamento fattuale non esperibile in sede di interpello. Tuttavia, assume che le unità immobiliari siano utilizzate esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale e che siano correttamente iscritte in bilancio secondo i principi contabili.

Su tale base, afferma che le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 102 del TUIR, a condizione che:

• gli immobili siano effettivamente utilizzati in via esclusiva per l’attività commerciale;
• i costi siano imputati al conto economico secondo corretti principi contabili, in conformità all’articolo 109, comma 4, del TUIR.

L’Agenzia aggiunge che, in caso di uso promiscuo, gli immobili dovrebbero essere trattati come immobili-patrimonio, con applicazione dell’articolo 90 del TUIR.

Ai fini IRAP, i medesimi componenti negativi risultano deducibili, nel presupposto della corretta iscrizione contabile, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997, poiché l’ente rientra tra i soggetti passivi del tributo.

Parere dell’Agenzia sulle annual dues e sul fondo manutenzione

Per quanto concerne le contribuzioni annuali dei soci destinate anche alla manutenzione ordinaria ciclica, l’Agenzia non accoglie la tesi del contribuente. Ritiene infatti che tali somme rientrino nell’articolo 85, comma 1, lettera a), del TUIR, in quanto corrispettivi di prestazioni di servizi dirette a remunerare il godimento dell’appartamento assegnato e il complesso delle prestazioni rese dall’Associazione, indipendentemente dalla successiva destinazione contabile delle somme.

Ne consegue che le annual dues devono continuare a rilevare come ricavi ai fini delle imposte sui redditi, in base all’articolo 109, comma 3, del TUIR.

Quanto al Fondo di manutenzione ciclica, l’Agenzia osserva che si tratta di un fondo cd. "tassato", alimentato da accantonamenti che non sono stati dedotti ai fini IRES e IRAP. Di conseguenza, il successivo utilizzo del fondo, anche parziale, mediante imputazione di un componente positivo di conto economico a copertura dei costi di manutenzione effettivamente sostenuti, non genera imponibilità né ai fini IRES né ai fini IRAP.

Profili IVA e ulteriori precisazioni

In via incidentale, l’Agenzia esclude che le quote annuali possano rientrare nell’esenzione IVA di cui all’articolo 10, n. 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, perché non costituiscono operazioni relative a quote sociali in senso proprio.

Richiama inoltre il precedente chiarimento già reso all’Associazione, secondo cui le contribuzioni una tantum di ammissione (Membership) non rientrano nell’articolo 148, comma 1, del TUIR e devono essere trattate come componenti positivi di reddito nei periodi d’imposta di competenza.

Conclusioni operative

La risposta riconosce la deducibilità delle quote di ammortamento dei fabbricati solo a fronte di un effettivo utilizzo esclusivo nell’attività commerciale e di una corretta contabilizzazione. Al contrario, respinge la ricostruzione proposta per le annual dues: anche se destinate a coprire manutenzioni future, esse restano ricavi imponibili. Il relativo fondo, se non dedotto al momento dell’accantonamento, non produce tassazione al momento del suo utilizzo.