Sentenza del 02/02/2022 n. 3268 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

M. SRL impugna un avviso di accertamento (2009, periodo 2005) che, sulla base di informative/attività della Guardia di Finanza, disconosce il costo di una fattura d'acquisto relativa a spese d'impianto ritenute fittizie, recuperando IRES e IRAP per quote pluriennali. La società deduce difetto di motivazione per mancata allegazione degli atti istruttori (verbali/indagini sull'emittente R. SRL), carenza probatoria, illegittimo esercizio dell'autotutela (posto che un precedente avviso era stato annullato e una sentenza di primo grado le era favorevole) e fa valere il giudicato esterno; inoltre contesta la mancata considerazione di prove sulla effettiva realizzazione delle opere, congruità dei costi e controlli incrociati.

La decisione

La Corte di Cassazione rigetta i primi tre motivi (sul presunto illegittimo esercizio dell'autotutela e sull'esistenza di un giudicato formatosi prima dell'atto sostitutivo), affermando che l'autotutela è legittima fintantoché non si sia formato giudicato esterno al momento della notifica del nuovo avviso. Tuttavia accoglie i motivi sesto e undicesimo, ritenendo che la sentenza d'appello sia viziata da totale carenza motivazionale sul punto decisivo (assenza di un adeguato percorso argomentativo circa la fittizietà delle operazioni e mancata considerazione delle prove depositate). Per tali ragioni la Cassazione cassa la sentenza della CTR e rinvia alla CTR di Salerno in diversa composizione per un nuovo esame del merito (valutare se le operazioni siano soggettivamente inesistenti, applicare eventualmente lo ius superveniens del D.L. 16/2012 se dovuto, e liquidare le spese).

Norme richiamate

• D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2‑quater

  Attribuisce all'Amministrazione finanziaria il potere generale di autotutela (annullamento d'ufficio), applicabile anche in pendenza di giudizio; la Corte conferma che tale potere è legittimo fino a quando non sia formato giudicato esterno.

• D.M. 11 febbraio 1997, n. 37

  Stabilisce criteri per l'annullamento in autotutela in presenza di contenzioso; la Corte richiama il principio che non si annulla d'ufficio quando sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norme processuali tributarie richiamate in relazione ai vizi di motivazione della decisione di merito; la Corte annulla per motivazione insufficiente della CTR.

• L. 27 luglio 2002, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7, comma 1

  Richiama l'obbligo di motivazione degli atti impositivi e il diritto del contribuente a conoscere gli elementi istruttori; la Corte censura la carenza di motivazione della CTR sul punto.

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3 (e art. 21‑novies richiamato)

  Principi di trasparenza e partecipazione dell'azione amministrativa; evocati nella censura sulla mancata allegazione degli atti istruttori e sulla motivazione per relationem dell'atto impositivo.

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8, commi 1 e 3

  Ius superveniens invocato dal ricorrente per sostenere la deducibilità di costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte dispone che la questione sia riesaminata dal giudice di rinvio se verrà accertata l'inesistenza soggettiva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67

  Richiamato in relazione al divieto di plurime imposizioni; la Corte spiega che l'autotutela non equivale a consumazione del potere impositivo e può portare alla nuova emissione di atti corretti.

• Costituzione, artt. 53 e 97

  Fondano il 'principio di perennità' dell'azione amministrativa e l'obbligo di adeguare l'azione amministrativa all'interesse pubblico, giustificando la possibilità di riemissione dell'atto annullato.

• Art. 360 c.p.c., comma 1 (motivi di cassazione)

  Norma processuale che disciplina i motivi di cassazione; la Corte valuta le doglianze alla luce dei diversi capi del citato articolo (n.3, n.4, n.5).

• Art. 112 c.p.c.; art. 132 c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamati relativamente ai vizi di mancata pronuncia o di motivazione insufficiente della sentenza impugnata; la Corte ha ritenuto sussistente la violazione e ha cassato per carenza di motivazione.

Massime di principio

• L'Amministrazione può esercitare il potere di autotutela e riemettere un avviso sostitutivo fintantoché non sia formato giudicato esterno sull'atto originario al momento della notifica del nuovo atto; pertanto una sentenza di primo grado favorevole al contribuente non impedisce automaticamente l'autotutela se non è già passata in giudicato.
• Il giudicato esterno formatosi anteriormente all'esercizio dell'autotutela è l'unico limite insuperabile al potere di annullamento d'ufficio: se esiste, l'amministrazione non può né eluderlo né rinnovare l'imposizione.
• Gli atti impositivi devono essere adeguatamente motivati e, se fondati su atti istruttori nei confronti di terzi (es. verbali di indagine sull'emittente), tali elementi devono essere resi conoscibili o la motivazione deve esplicitare in modo chiaro il percorso logico che lega le risultanze all'accertamento; mancanza di adeguata motivazione può determinare la cassazione della pronuncia di merito.
• Quando il giudice d'appello aderisce in modo acritico alle conclusioni dell'Ufficio senza fornire un proprio percorso argomentativo, la decisione è vulnerabile in Cassazione per carenza motivazionale; il giudice deve valutare le prove (fotografie, relazioni tecniche, controlli incrociati sui subappaltatori, pagamenti) e spiegare le ragioni del rigetto delle difese.
• Se in sede di merito si accerta la soggettiva inesistenza delle operazioni (in terza persona interposizione), il giudice dovrà considerare l'eventuale applicazione dello ius superveniens (D.L. 16/2012, art. 8) per verificare la deducibilità dei costi; la valutazione è rimessa al giudice di merito sulla base delle prove.
• La c.d. motivazione 'per relationem' è ammissibile solo se l'appello riporta nel testo gli elementi essenziali e il ragionamento della decisione di primo grado, così da rendere comprensibile il perché il giudice d'appello fa proprie le argomentazioni altrui; in mancanza, la decisione è viziata.
• In situazioni simili, il contribuente dovrebbe: (a) custodire e depositare in giudizio tutte le prove di esecuzione reale delle prestazioni (contratti, fotografie, relazioni tecniche, documenti di pagamento dei subappaltatori); (b) sollevare puntualmente l'eccezione di giudicato esterno allegando la sentenza munita di attestazione della cancelleria se ritiene che il giudicato sia già formato; (c) contestare espressamente la mancata allegazione degli atti istruttori e chiedere al giudice di valutare la completezza della motivazione.