Sentenza del 04/12/2020 n. 262 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

Contestazione dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, nel testo anteriore alla modifica operata dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, che prevedeva l'indeducibilità dall'imponibile delle imposte sui redditi (IRES) dell'IMU anche quando relativa ad immobili strumentali. La ricorrente ha chiesto il rimborso della quota d'imposta IRES corrispondente all'IMU pagata nel 2012 su immobili strumentali di sua proprietà sostenendo che tale IMU costituisce un costo certo e inerente alla produzione del reddito e che l'indeducibilità totale viola i principi costituzionali di coerenza, ragionevolezza, capacità contributiva e uguaglianza (artt. 3 e 53 Cost., oltre a censure anche rispetto agli artt. 41 e 53 Cost.).

La decisione

La Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, nel testo anteriore alla modifica del 2013, nella parte in cui dispone l'indeducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali dall'imponibile delle imposte sui redditi d'impresa. La Corte ha ritenuto che l'indeducibilità totale violi i principi di coerenza e ragionevolezza (artt. 3 e 53 Cost.), perché, una volta scelto dal legislatore il criterio di determinazione del reddito d'impresa al netto, l'IMU sugli immobili strumentali è un costo fiscale inerente la cui esclusione integrale dalla deduzione rompe la coerenza del sistema fiscale. La Corte ha esteso la pronuncia anche alla determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'IRPEF per effetto del rinvio del TUIR, ma ha ritenuto di non estendere d'ufficio la declaratoria alle successive disposizioni legislative che hanno introdotto regimi di deducibilità parziale o graduale (interventi legislativi dal 2013 in poi), riconoscendo però che il legislatore ha successivamente corretto la norma fino a prevedere la piena deducibilità a partire dal 2022.

Norme richiamate

• decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, art. 14, comma 1 (testo anteriore alla modificazione del 2013)

  prevedeva che l'IMU sia indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e dall'IRAP

  La Corte ha dichiarato incostituzionale la parte che disponeva l'indeducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali dall'imponibile delle imposte sui redditi d'impresa in quanto incompatibile con i principi di coerenza e ragionevolezza (artt. 3 e 53 Cost.).

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 99, comma 1

  Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento

  Articolo richiamato per il principio generale di deducibilità degli oneri fiscali diversi dalle imposte sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa; la Corte lo interpreta come conferma che l'IMU relativa a immobili strumentali, essendo un onere fiscale inerente, non poteva essere esclusa dalla deducibilità senza giustificazioni coerenti con il presupposto dell'IRES.

• Costituzione, art. 3

  Invocato per il principio di uguaglianza e coerenza del sistema tributario; la Corte ha ritenuto che la norma censurata violi la coerenza interna del prelievo e produca discriminazioni tra imprese proprietarie e non proprietarie di immobili strumentali.

• Costituzione, art. 53

  Richiamato principalmente nella sua funzione di principio di capacità contributiva: la Corte ha ritenuto che l'indeducibilità integrale determinasse una tassazione su una base incongrua rispetto al presupposto d'imposta scelto (reddito netto), ledendo l'effettività della capacità contributiva.

• legge 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 715

  ha modificato l'art. 14 introducendo una deducibilità parziale per l'IMU sugli immobili strumentali (30% per 2013, 20% dal 2014)

  Norma posteriore che ha mitigato l'effetto dell'indeducibilità; la Corte ha però dichiarato incostituzionalità limitatamente al testo anteriore a questa modifica e non ha esteso d'ufficio la pronuncia alle successive disposizioni che prevedevano deducibilità parziale.

• d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 e legge 22 dicembre 2011, n. 214 (decreto "salva Italia")

  Rilevato nel percorso normativo come intervento che ha anticipato e aggravato l'effetto dell'IMU già dal 2012; contestualizza la gravità dell'impatto sulle imprese e il successivo intervento correttivo del legislatore.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 75 e art. 56

  Richiamati per spiegare il presupposto e il criterio di determinazione del reddito d'impresa (reddito complessivo netto) e per motivare l'estensione del giudizio anche alla determinazione del reddito d'impresa ai fini IRPEF.

Massime di principio

• Se il legislatore sceglie come presupposto dell'imposta il reddito d'impresa determinato al netto, allora i costi fiscali chiaramente inerenti e certi (es. IMU su immobili strumentali) devono, salvo giustificazioni ragionevoli, essere considerati deducibili: l'esclusione totale può violare i principi di coerenza e capacità contributiva.
• La discrezionalità del legislatore in materia tributaria è ampia nella scelta degli indici di capacità contributiva, ma si restringe significativamente nell'individuazione degli elementi che compongono la base imponibile una volta fissato il presupposto d'imposta: deroghe alla deducibilità richiedono giustificazioni proporzionate e ragionevoli.
• La deducibilità parziale o forfetaria di oneri fiscali può essere costituzionalmente legittima se motivata da ragioni proporzionate (prevenzione di elusione, costi di accertamento, incertezza di inerenza), ma non lo è la mera esigenza di gettito applicata in modo incoerente rispetto alla struttura del tributo.
• La temporaneità o l'eccezionalità della misura non giustificano di per sé una deroga che rompa la coerenza del sistema fiscale; occorre valutare la compatibilità rispetto ai principi costituzionali anche per misure emergenziali.
• La presenza di due prelievi su presupposti diversi (es. imposta patrimoniale come l'IMU e imposta sul reddito come l'IRES) non esclude in astratto la compatibilità costituzionale, ma l'effetto combinato può determinare una distorsione della capacità contributiva se il legislatore utilizza l'indeducibilità per aumentare indirettamente la base imponibile del reddito.
• In contenziosi analoghi, la valutazione giuridica deve concentrarsi sulla natura dell'onere (certezza e inerenza) e sulla coerenza sistematica della normativa fiscale applicabile al periodo d'imposta oggetto della controversia; intervenute modifiche normative successive non escludono la possibilità di accertare l'illegittimità del testo originario ma possono limitarne gli effetti nel tempo.