Sentenza del 22/01/2020 n. 135 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione (registro n. 2017/ORA00007) che contestava la registrazione di un atto di cessione di quote (100%) della Mxxx srl come cessione di azienda, richiedendo l'imposta di registro in misura proporzionale (3%) anziché l'imposta fissa versata in sede di registrazione. L'Ufficio aveva ricostruito la sostanza dell'operazione richiamando l'art. 20 TUR e la giurisprudenza che permette di guardare agli effetti economico-giuridici reali (anche tramite collegamento di più negozi) per qualificare l'atto. La contribuente ha sostenuto che la cessione di quote è formalmente e sostanzialmente diversa dalla cessione di azienda, che l'art. 20 deve applicarsi limitandosi al contenuto del singolo atto registrato (imposta d'atto), che le modifiche legislative del 2018 vanno interpretate come interpretazione autentica (con effetto retroattivo, ribadito dal 2019) e che, se si vuole agire per elusione, occorre procedere secondo l'art. 10bis (contraddittorio preventivo). La questione giuridica principale riguardava se, e in quali limiti, l'ufficio potesse ricostruire la sostanza dell'operazione oltre il contenuto testuale dell'atto di cessione quote.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della Bxxxx spa, riformando la sentenza di primo grado, e ha annullato l'avviso di liquidazione impugnato. La CTR ha ritenuto che, in linea generale, la cessione di quote (anche totalitaria e contestuale) è distinta dalla cessione di azienda sotto il profilo formale e sostanziale e che l'imposta di registro, quale imposta d'atto, deve essere determinata con riferimento al contenuto e agli effetti emergenti dal singolo atto presentato alla registrazione. La CTR ha inoltre richiamato l'intervento del legislatore (legge di bilancio 2018 e 2019) che ha circoscritto l'ambito di verifica al solo atto registrato e ha escluso la possibilità di ricostruzioni fondate su collegamenti negoziali o elementi extratestuali. Per questi motivi ha annullato l'avviso e ha integralmente compensato le spese di lite per questo grado di giudizio.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (Testo Unico dell'imposta di registro)

  l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La riformulazione normativa (legge di bilancio 2018) è stata interpretata dalla CTR come limitativa: la qualificazione ai fini della tassazione deve partire dal solo contenuto del singolo atto registrato e non può ammettere collegamenti negoziali o elementi extratestuali per riqualificare l'atto. Il legislatore 2019 ha ribadito la natura di interpretazione autentica.

• art. 37bis DPR 600/1973

  L'Ufficio aveva sostenuto che l'art. 20 non è assimilabile all'art. 37bis (che riguarda ricostruzioni e rettifiche fiscali con specifiche garanzie procedurali). La CTR ha invece ritenuto che, indipendentemente dai riferimenti, l'imposta d'atto va determinata sul singolo atto e che la ricostruzione estensiva dell'ufficio non era corretta nella fattispecie.

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Modifica l'art. 20 circoscrivendo la valutazione agli elementi desumibili dal singolo atto; la CTR ha ritenuto che questa modifica limita l'ambito di ricostruzione dell'ufficio e impedisce di assimilare automaticamente cessioni totalitarie di quote a cessioni di azienda basandosi su elementi extratestuali.

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (Legge di bilancio 2019)

  Ha chiarito espressamente la natura di interpretazione autentica delle modifiche apportate all'art. 20 dalla legge di bilancio 2018; la CTR l'ha richiamata come conferma della possibilità di applicare la lettura restrittiva anche retroattivamente.

• art. 10bis Statuto del Contribuente

  La contribuente ha sostenuto che, qualora si intenda contestare operazioni elusive, occorre seguire le procedure dello Statuto (contraddittorio preventivo). L'Ufficio aveva invece sostenuto che l'art. 20 non ha natura antielusiva e quindi non richiede il contraddittorio; la CTR ha ritenuto irrilevante la qualificazione sotto il profilo elusivo nella fattispecie concreta e si è concentrata sul principio dell'imposta d'atto.

• Riferimenti alla normativa sovranazionale (direttive UE su trasferimenti/cessioni e IVA)

  L'Ufficio aveva contestato che non vi fosse contrasto con la disciplina UE (sostenendo che essa riguarda i conferimenti e prevede deroghe); la CTR non ha ritenuto decisivo il profilo sovranazionale a fronte della chiara lettura dell'art. 20 e degli interventi legislativi nazionali.

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative (2018) e la conferma di interpretazione autentica (2019), l'art. 20 va applicato privilegiando il contenuto del singolo atto presentato alla registrazione: non sono ammesse ricostruzioni fondate su atti collegati o elementi extratestuali per riqualificare l'atto a fini di imposta di registro.
• La cessione di quote societarie, anche se totalitaria e contestuale, è in linea di principio distinta dalla cessione di azienda: differiscono parti contraenti, effetti giuridici (la società rimane titolare dell'azienda), profili amministrativi e norme di tutela dei terzi; tali differenze possono giustificare regimi di tassazione differenti.
• Se l'Amministrazione intende contestare una operazione per finalità elusiva, occorre valutare l'uso corretto degli strumenti procedurali (es. contraddittorio preventivo ex art. 10bis), poiché le misure antielusive implicano specifiche garanzie procedurali; senza contestazione elusiva accertata, la tassazione deve basarsi sul testo dell'atto.
• Per i contribuenti: redigere e documentare bene il singolo atto (nomen iuris, clausole, effetti giuridici) è essenziale per difendersi da ricostruzioni sostanziali; inserire elementi che mostrino la coerenza fra forma e sostanza e conservare la documentazione che dimostri la realtà giuridica dell'operazione.
• Per l'Amministrazione: prima di procedere a riclassificazioni basate su effetti sostanziali, verificare la compatibilità con l'art. 20 riformulato e, se si assume pratica elusiva, attivare le procedure previste dallo Statuto del Contribuente e dalla normativa antielusiva.
• Nei casi controversi, valutare la giurisprudenza e gli interventi legislativi successivi: una modifica normativa che limita l'ambito di valutazione al singolo atto può incidere significativamente sulla legittimità delle pretese dell'ufficio anche in relazione a fatti anteriori se la norma è stata riconosciuta come interpretazione autentica.