Sentenza del 13/10/2017 n. 24111 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La banca contestava la decisione della Commissione Tributaria Centrale che aveva confermato un avviso di accertamento relativo a IRPEG e ILOR per l'anno 1977. L'Ufficio aveva ritenuto deducibili soltanto proporzionalmente, ai sensi dell'art. 58, comma 1, del D.P.R. n. 597 del 1973, alcuni costi e oneri non suscettibili di imputazione specifica. La ricorrente sosteneva invece che l'art. 61, comma 3, nella versione applicabile ratione temporis, riguardasse esclusivamente i costi e oneri "atipici", non disciplinati autonomamente dalle altre norme del titolo V, e non imponesse limiti generali di deducibilità ai costi e oneri tipici espressamente regolati da tali norme.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, dichiarato assorbito il secondo, cassato la sentenza impugnata e deciso la causa nel merito accogliendo il ricorso introduttivo della contribuente. Ha stabilito che, nella disciplina anteriore alle modifiche introdotte dalla legge n. 626 del 1981, il criterio di deduzione proporzionale previsto dall'art. 61, comma 3, secondo periodo, si applicava ai soli costi e oneri atipici disciplinati dal primo periodo della stessa disposizione. Non si applicava invece ai costi e oneri tipici, già regolati da specifiche norme del titolo V, per i quali l'assenza di imputazione specifica non comportava automaticamente un ulteriore limite generale di deducibilità. Le spese dei gradi di merito sono state compensate, mentre l'Agenzia delle Entrate è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 2.000 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 58, comma 1

  Prevedeva il criterio proporzionale di deduzione per i costi e oneri non suscettibili di imputazione specifica, criterio richiamato dall'art. 61, comma 3, secondo periodo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 61, comma 3, testo originario

  I costi e gli oneri diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni di questo titolo sono deducibili se ed in quanto siano stati sostenuti nell'esercizio dell'impresa e si riferiscano ad attività e operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa. I costi e gli oneri non suscettibili di imputazione specifica sono deducibili nella proporzione stabilita dall'art. 58, comma 1.

  Il secondo periodo riguarda gli stessi costi e oneri atipici contemplati dal primo periodo, cioè quelli privi di una disciplina autonoma nel titolo V. Non introduceva quindi un limite generale applicabile a tutti i costi e oneri tipici.

• Legge 4 novembre 1981, n. 626, art. 1

  Ha modificato la disciplina introducendo in via generale il criterio di deduzione proporzionale dei costi e oneri non suscettibili di imputazione specifica. La Corte considera tale intervento innovativo, confermando che il criterio generale non era già contenuto nella precedente formulazione dell'art. 61.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale disciplina genericamente i costi residuali e richiama un limite proporzionale, il limite va riferito, salvo diversa previsione, ai costi residuali oggetto di quella stessa disciplina e non automaticamente a costi già regolati da norme specifiche.
• Per individuare la deducibilità di un costo occorre prima verificare se si tratti di un costo tipico, con disciplina autonoma, oppure di un costo atipico o residuale. Solo per questi ultimi può operare il criterio generale previsto dalla norma residuale.
• Non è corretto applicare contemporaneamente a uno stesso costo un limite generale di deducibilità e un limite specifico previsto dalla disciplina particolare, salvo che la legge lo disponga espressamente.
• Le modifiche legislative che introducono per la prima volta un criterio generale di deduzione proporzionale non possono essere utilizzate automaticamente per interpretare nello stesso modo la normativa precedente, soprattutto quando la giurisprudenza riconosce alla modifica carattere innovativo.
• La soluzione dipende dalla versione della norma vigente nell'anno d'imposta contestato: in materia tributaria è quindi essenziale verificare la disciplina ratione temporis prima di applicare orientamenti o regole successive.