Corte di giustizia, Sentenza C-660/16

IVA sugli acconti per cessione di beni mai eseguita: detrazione e rettifica

La sentenza concerne due rinvii pregiudiziali del Bundesfinanzhof in materia di IVA, relativi alla detrazione dell'imposta versata su acconti per l'acquisto di impianti di cogenerazione mai consegnati a causa di condotte fraudolente dei rappresentanti dei fornitori e della successiva insolvenza delle società fornitrici.

Fatti e procedimento principale

Nei due procedimenti principali, i sigg. Kollroß e Wirtl avevano ordinato impianti di cogenerazione, versato acconti comprendenti l'IVA e ricevuto fatture separate per tali importi. La consegna non è mai avvenuta; le società fornitrici sono state assoggettate a insolvenza e i soggetti coinvolti sono stati condannati penalmente per concorso in truffa e bancarotta fraudolenta, senza che emergessero frodi IVA in senso stretto. Le amministrazioni finanziarie tedesche hanno negato la detrazione dell'IVA a monte e il giudice di rinvio ha interrogato la Corte sulla portata degli articoli 65, 167, 185 e 186 della direttiva 2006/112/CE.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l'articolo 63 della direttiva 2006/112/CE, secondo cui il fatto generatore e l'esigibilità si verificano al momento della cessione o prestazione;
• l'articolo 65, che anticipa l'esigibilità al momento dell'incasso dell'acconto;
• l'articolo 167, che fa sorgere il diritto a detrazione quando l'imposta diviene esigibile;
• gli articoli 184, 185 e 186, relativi alla rettifica delle detrazioni;
• l'articolo 203, evocato nel ragionamento del giudice nazionale in relazione all'IVA indebitamente fatturata;
• le corrispondenti disposizioni dell'UStG tedesco, in particolare gli articoli 13, 14c, 15 e 17.

Prima questione: certezza della futura cessione e criterio di valutazione

La Corte ricorda che l'articolo 65 deroga alla regola generale dell'articolo 63 e va interpretato restrittivamente. Perché l'IVA divenga esigibile sull'acconto, al momento del pagamento devono essere già noti tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, in particolare il bene specifico oggetto della futura cessione. La Corte afferma che la verifica della certezza va compiuta al momento del versamento dell'acconto e sulla base di elementi oggettivi.

In questa prospettiva, il diritto a detrazione non può essere negato solo perché la cessione non si realizzerà in seguito per fatti sopravvenuti, se al momento dell'acconto il compratore poteva ragionevolmente considerare certa la futura cessione. Il diritto deve invece essere escluso se, alla luce di elementi oggettivi, il soggetto sapeva o non poteva ragionevolmente ignorare che la cessione era incerta.

Seconda questione: rettifica della detrazione e rimborso dell'acconto

La Corte esamina poi il meccanismo di rettifica degli articoli 184-186 della direttiva. Ricorda che tale meccanismo serve a garantire la neutralità dell'IVA e la corrispondenza tra detrazione e impiego dei beni o servizi per operazioni soggette a imposta.

Pur richiamando la sentenza FIRIN, la Corte distingue il caso di specie da quello di una frode IVA. Nei procedimenti principali gli acquirenti avevano già utilizzato i beni ordinati, dando in locazione gli impianti e percependo canoni, mentre l'IVA sugli acconti era stata versata dai fornitori all'erario. In tale contesto non vi era rischio di perdita di gettito per lo Stato, poiché i fornitori insolventi non avrebbero restituito gli acconti e non si imponeva una rettifica dell'IVA a debito in capo a essi.

La Corte ritiene quindi che, in circostanze come quelle esaminate, gli articoli 185 e 186 non ostino a una normativa o prassi nazionale che subordini la rettifica della detrazione al rimborso dell'acconto da parte del fornitore. Si richiama anche la logica della giurisprudenza Reemtsma: se il recupero del rimborso dal fornitore è impossibile o eccessivamente difficile, il principio di neutralità può imporre una tutela alternativa, ma non rende incompatibile, in sé, la disciplina nazionale contestata.

Esito della decisione

La Corte risponde nel senso che:

• il diritto a detrazione dell'IVA relativa ad un acconto sorge quando, al momento del pagamento, la futura cessione appare certa e tutti gli elementi essenziali sono noti al compratore; la detrazione può essere esclusa solo se il soggetto era o avrebbe dovuto essere consapevole dell'incertezza della cessione;
• gli articoli 185 e 186 della direttiva 2006/112/CE non ostano a una normativa o prassi nazionale che subordini la rettifica della detrazione al rimborso dell'acconto da parte del fornitore.

Rilievo pratico

Per gli operatori e i professionisti fiscali, la pronuncia conferma che, in presenza di acconti per acquisti di beni specificamente individuati, la detrazione può essere esercitata subito, ma resta esposta a contestazione se emergono elementi oggettivi di consapevolezza dell'incertezza dell'operazione. Al contempo, la Corte ammette un margine per le discipline nazionali che colleghino la rettifica al rimborso dell'acconto, soprattutto quando non vi sia un pregiudizio per il gettito e il rapporto economico tra acquirente e fornitore resti il punto centrale della restituzione.