Risoluzione n. 254 del 29/09/2009

Regime fiscale dei compensi intramurari dei medici in formazione specialistica

La risoluzione esamina il trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, dei compensi corrisposti ai medici in formazione specialistica per lo svolgimento dell’attività libero-professionale intramuraria. L’Agenzia delle Entrate conclude che tali compensi rientrano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera e), del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

Quesito posto dall’Azienda Ospedaliera

L’Azienda Ospedaliera Universitaria "ALFA" aveva autorizzato i medici in formazione specialistica allo svolgimento dell’attività libero-professionale intramuraria e chiedeva quale fosse il corretto trattamento fiscale dei relativi compensi. In particolare, si domandava se tali somme dovessero essere tassate come redditi assimilati al lavoro dipendente oppure se dovessero confluire nel reddito di lavoro autonomo di cui all’articolo 53 del TUIR.

Quadro normativo richiamato

La risoluzione richiama innanzitutto il decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 368, che disciplina la formazione specialistica medica.

• L’articolo 37 prevede che il contratto di formazione specialistica sia finalizzato esclusivamente all’acquisizione delle capacità professionali inerenti al titolo di specialista e non comporti alcun diritto all’accesso ai ruoli del SSN o dell’università, né ad altro rapporto di lavoro con tali enti.
• L’articolo 38 stabilisce che la formazione implica la partecipazione guidata alle attività dell’unità operativa, la graduale assunzione di compiti assistenziali e l’esecuzione di interventi con autonomia vincolata alle direttive ricevute.
• L’articolo 40 dispone che, per la durata della formazione a tempo pieno, al medico è inibito l’esercizio di attività libero-professionale all’esterno delle strutture assistenziali, ma è assicurata la facoltà di esercitare la libera professione intramuraria.

La risoluzione richiama inoltre l’articolo 41 del medesimo decreto, che rinvia all’articolo 4 della legge 13 agosto 1984, n. 476 per il trattamento economico degli specializzandi, trattamento che non è assoggettato a tassazione ai fini delle imposte sui redditi.

Tesi del contribuente

Secondo l’Azienda Ospedaliera, i compensi per l’attività intramuraria dei medici specializzandi devono essere ricondotti ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50 del TUIR.

A supporto di tale interpretazione, l’istante richiama la circolare 23 dicembre 1997, n. 326, che aveva chiarito come siano assimilati al reddito di lavoro dipendente i compensi percepiti da prestatori di lavoro dipendente, a carico di soggetti diversi dal proprio datore di lavoro, per incarichi svolti in relazione alle funzioni della propria qualifica e in dipendenza del rapporto di lavoro. In mancanza di tale collegamento, i compensi sarebbero qualificabili come redditi da collaborazione coordinata e continuativa.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia osserva che l’articolo 50, comma 1, lettera e), del TUIR qualifica come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi per l’attività libero-professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale e di altre categorie indicate dalla norma, nei limiti e alle condizioni previste dalla disciplina amministrativa di riferimento.

La disposizione è collegata, in origine, all’articolo 1, comma 7, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, poi sostituito dall’articolo 72 della legge n. 448 del 1998. Pertanto, i compensi per prestazioni rese in regime di intramoenia, pur avendo natura libero-professionale, sono trattati come redditi assimilati al lavoro dipendente quando l’attività è svolta nel rispetto della disciplina amministrativa prevista.

Applicazione ai medici specializzandi

L’Agenzia ritiene che, anche per i medici in formazione specialistica, la stessa qualificazione fiscale trovi applicazione.

• Il contratto di formazione specialistica è diretto all’acquisizione di competenze professionali mediante attività didattiche e assistenziali.
• L’attività svolta presso l’Azienda sanitaria avviene secondo prescrizioni e direttive dei responsabili delle unità operative.
• L’articolo 40 del D. Lgs. n. 368 del 1999 riconosce agli specializzandi la facoltà di esercitare la libera professione intramuraria.
• Le modalità di esercizio dell’attività intramuraria risultano le medesime previste per il personale dipendente.

In ragione di tali elementi, la risoluzione afferma che ai compensi percepiti dai medici in formazione specialistica per l’attività libero-professionale intramuraria si applica l’articolo 50, comma 1, lettera e), del TUIR.

Irrilevanza del fatto che il contratto sia stipulato con l’Università

La risoluzione precisa che non ostacola tale conclusione il fatto che il contratto di formazione sia stipulato con l’Università degli Studi "BETA" e non con l’Azienda Ospedaliera Universitaria "ALFA".

Viene infatti sottolineato che:

• la prestazione oggetto del contratto di formazione, comprensiva dei compiti assistenziali e degli interventi, è comunque resa presso l’Azienda Ospedaliera Universitaria;
• anche l’attività libero-professionale intramuraria è svolta nello stesso ambito organizzativo;
• la circostanza del diverso soggetto giuridico stipulante non incide sulla qualificazione fiscale dei compensi relativi all’attività intramoenia.

Conclusione

La risoluzione conclude che i compensi corrisposti ai medici in formazione specialistica per lo svolgimento dell’attività libero-professionale intramuraria devono essere assoggettati a tassazione come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera e), del TUIR. Le Direzioni Regionali sono invitate a vigilare affinché i principi enunciati siano applicati in modo uniforme.