Ordinanza del 15/01/2019 n. 722 - Corte di Cassazione

Revoca delle agevolazioni fiscali per cessione immobiliare infratriennale

La controversia riguarda la spettanza delle agevolazioni fiscali applicate all’acquisto di un complesso immobiliare e la successiva cessione in blocco di parte degli immobili a ridosso della scadenza del termine triennale previsto per la rivendita.

Operazione immobiliare e regime agevolato

C. s.p.a., società immobiliare, aveva acquistato con atto notarile del (XXXXX) un complesso sito in Finale Ligure, composto da 10 appartamenti ubicati nel fabbricato denominato “(XXXXX)” e da altri 4 appartamenti situati in area limitrofa.

L’acquisto aveva beneficiato delle agevolazioni previste dalla Tariffa, parte prima, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, comma 6, nella formulazione applicabile ratione temporis. La disposizione subordinava il beneficio al ricorrere di due condizioni:

• l’acquirente doveva essere un’impresa avente per oggetto esclusivo o principale la rivendita di beni immobili;
• l’acquirente doveva dichiarare nell’atto l’intenzione di trasferire gli immobili entro tre anni.

Le agevolazioni consistevano nell’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1% e delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

Cessione degli immobili e contestazione dell’Agenzia

La società aveva rivenduto singolarmente alcuni appartamenti e, a distanza di tre giorni dalla scadenza del triennio, aveva ceduto in blocco a un’altra società gli 8 appartamenti ancora residui, ossia tutti quelli non precedentemente trasferiti.

L’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che la cessione in blocco fosse stata effettuata al solo scopo di evitare la decadenza dall’agevolazione e aveva proceduto alla revoca dei benefici, notificando un avviso di liquidazione della maggiore imposta in data 14 ottobre 2007, sulla base del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20. Nel ricorso per cassazione viene richiamato anche l’avviso notificato l’11 ottobre 2007.

Giudizio di merito

La CTP di Genova, con sentenza n. 177/20/2008, aveva accolto il ricorso della società contribuente. L’Agenzia delle Entrate aveva proposto appello.

La CTR di Genova, con sentenza depositata il 7 dicembre 2011, aveva rigettato l’appello, ritenendo che l’operazione dovesse essere valutata nella sua globalità e secondo la sua concreta essenza economica. In particolare, aveva osservato che:

• occorreva verificare se le operazioni rispondessero a normali esigenze economiche dell’impresa oppure fossero prive di una reale giustificazione economica;
• l’avviso di liquidazione conteneva un’erronea ricostruzione del numero degli appartamenti precedentemente trasferiti;
• gli 8 immobili ceduti in blocco erano stati alienati a un valore significativamente superiore a quello dell’originario acquisto;
• la società, in quanto impresa immobiliare, perseguiva legittimamente la valorizzazione e la rivendita a scopo di lucro del patrimonio acquisito;
• il negozio di doppia compravendita era dotato di una valida causa economica e non poteva essere considerato nullo o inefficace, anche se concluso tra società appartenenti al medesimo gruppo o tra la società e terzi.

Primo motivo dell’Agenzia: abuso del diritto ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

L’Agenzia delle Entrate aveva denunciato la violazione e falsa applicazione della Tariffa, parte prima, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, comma 1, sesto periodo, sostenendo che la CTR non avesse considerato la configurabilità di un abuso del diritto ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis.

La Corte ha rigettato il motivo. Dall’avviso di liquidazione risultava che l’Ufficio non aveva contestato la violazione dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, ma esclusivamente quella dell’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986.

La distinzione era rilevante perché:

• l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 conteneva disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi;
• il caso riguardava invece la revoca di agevolazioni relative alle imposte di registro, ipotecaria e catastale;
• ove fosse stato applicato l’art. 37-bis, l’Ufficio avrebbe dovuto previamente chiedere chiarimenti al contribuente, a pena di nullità dell’avviso, indicando le ragioni dell’applicabilità dei commi 1 e 2;
• l’avviso avrebbe inoltre dovuto motivare specificamente, sempre a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, ai sensi del comma 5.

La Corte ha altresì escluso che la società avesse violato la disciplina agevolativa. Era infatti accertato, e non contestato, che C. s.p.a. avesse come oggetto esclusivo o principale la valorizzazione del patrimonio immobiliare e la sua rivendita a terzi a scopo di lucro e che avesse dichiarato nell’atto di acquisto l’intenzione di trasferire gli immobili entro tre anni.

La pronuncia ha richiamato anche il principio secondo cui, in materia di imposte dirette, l’abuso del diritto costituisce un principio generale, ma, nel periodo di applicazione dell’art. 37-bis, la relativa disciplina prevedeva una tipizzazione delle condotte elusive. Pertanto, l’abuso poteva configurarsi solo in presenza di una delle operazioni indicate dalla disposizione, il cui comma 3 delimitava l’ambito applicativo dei commi precedenti, come affermato da Cass., sez. V, n. 24024 del 25 novembre 2015.

La Corte ha rilevato, inoltre, che l’Ufficio non aveva invocato le ipotesi di cui alle lettere f-bis e f-quater dell’art. 37-bis, comma 3, relative, rispettivamente, alle operazioni tra soggetti ammessi al regime di tassazione di gruppo e alle pattuizioni tra società controllate o collegate in determinate condizioni fiscali.

Secondo motivo dell’Agenzia: omessa o insufficiente valutazione di elementi decisivi

L’Agenzia aveva denunciato l’insufficiente motivazione della sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione anteriore alla riforma, applicabile poiché la sentenza della CTR era stata depositata il 7 dicembre 2011.

Secondo l’Agenzia, la CTR non aveva adeguatamente valutato tre circostanze:

• la vendita in blocco era stata effettuata a favore di una società interamente controllata dalla venditrice e dai suoi soci;
• la cessione era avvenuta soltanto tre giorni prima della scadenza del termine triennale;
• al momento della stipula del rogito, l’acquirente aveva versato soltanto una parte del prezzo.

La Corte ha ritenuto fondato il motivo nei termini indicati nella motivazione.

Rilevanza della cessione infragruppo e della causa concreta

La Corte ha richiamato il proprio precedente secondo cui, in materia di imposte di registro, ipotecaria e catastale, l’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 consente all’Amministrazione di qualificare oggettivamente l’atto o gli atti sottoposti a registrazione in base alla causa concreta dell’operazione complessivamente considerata.

Secondo Cass., sez. V, n. 30160 del 15 dicembre 2017, la cessione di immobili tra società appartenenti allo stesso gruppo, aventi il medesimo scopo sociale di rivendita a privati, può non costituire un trasferimento idoneo a evitare la condizione risolutiva dell’agevolazione, consistente nella mancata rivendita entro tre anni.

Il termine per l’immissione dei beni nel mercato immobiliare non può essere prorogato o eluso mediante una successiva cessione “in blocco” a un’altra società del gruppo. In tale prospettiva, il passaggio del potere di godimento e di disposizione dagli immobili da una società all’altra può risultare privo di effetti sostanziali rispetto alla finalità dell’agevolazione.

Errore della CTR e necessità del rinvio

La CTR aveva escluso la natura elusiva dell’operazione valorizzando esclusivamente:

• il maggior prezzo conseguito dalla società rispetto al prezzo di acquisto;
• l’oggetto sociale della venditrice, consistente nella valorizzazione e rivendita degli immobili.

Secondo la Cassazione, tali elementi non erano sufficienti. La CTR avrebbe dovuto accertare se l’acquirente appartenesse al medesimo gruppo della venditrice e valutare la rilevanza di tale circostanza ai fini della revoca dell’agevolazione.

La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR di Genova, in diversa composizione, affinché:

• accerti se la cessione sia intervenuta a favore di una società appartenente al medesimo gruppo di C. s.p.a.;
• in caso positivo, rivaluti complessivamente l’operazione;
• verifichi se l’Amministrazione finanziaria abbia fornito la prova del dedotto disegno elusivo.

Principio di diritto applicabile al giudice del rinvio

Il giudice del rinvio dovrà attenersi al principio già enunciato da Cass., sez. V, n. 2054 del 27 gennaio 2017:

In tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, l’Amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile, salvo che fornisca la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e alterazione degli schemi negoziali classici.

Ne consegue che l’Amministrazione non può disconoscere automaticamente la forma giuridica adottata dalle parti: deve dimostrare concretamente l’esistenza di un disegno elusivo e le modalità attraverso cui gli atti sarebbero stati utilizzati per alterare la funzione tipica dei negozi e conseguire indebitamente il beneficio fiscale.

Ricorso incidentale della contribuente

C. s.p.a. aveva proposto ricorso incidentale condizionato, articolato in tre motivi:

• omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’atto per violazione della L. 7 gennaio 1929, art. 24, n. 4, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 4, per mancata notifica del processo verbale di chiusura delle operazioni;
• omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’avviso per motivazione contraddittoria e apparente;
• omesso esame delle questioni rimaste assorbite nella sentenza impugnata.

I primi due motivi sono stati dichiarati inammissibili per violazione del principio di specificità del ricorso, poiché la contribuente non aveva riprodotto i passaggi dell’atto di costituzione in appello nei quali le eccezioni di nullità sarebbero state formulate.

Anche il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di interesse. Le questioni assorbite dal rigetto dell’appello dell’Agenzia dovranno eventualmente essere esaminate dal giudice del rinvio.

Decisione finale e spese

La Corte Suprema di cassazione ha:

• accolto il secondo motivo del ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate;
• rigettato il primo motivo;
• dichiarato inammissibile il ricorso incidentale della contribuente;
• cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto;
• rinviato la causa alla CTR di Genova, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta l’11 ottobre 2018 dalla Quinta Sezione civile e depositata in cancelleria il 15 gennaio 2019.